一、電算化條件下審計(jì)工作面臨的問(wèn)題

　　（一）審計(jì)可視線索自然消失的趨勢(shì)

　　在會(huì)計(jì)電算化進(jìn)程中，隨著計(jì)算機(jī)軟硬件水平及現(xiàn)代通訊技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的不斷提高，客觀上，存在著審計(jì)可視線索自然消失的趨勢(shì)。大家知道，審計(jì)離不開(kāi)審計(jì)線索。本來(lái)在手工會(huì)計(jì)條件下，由于存在著大量的紙面信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師通過(guò)調(diào)閱這些紙面信息，加上自己的經(jīng)驗(yàn)判斷，獲取審計(jì)線索是不成問(wèn)題的?？墒?，在應(yīng)用計(jì)算機(jī)處理會(huì)計(jì)資料以后，紙面信息變成了磁性介質(zhì)上的代碼。對(duì)于會(huì)計(jì)界、審計(jì)界的許多人來(lái)說(shuō)，過(guò)去熟悉的、習(xí)慣的、得心應(yīng)手的東西，變成了陌生的、不習(xí)慣的、難以捉摸的東西。而設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)電算化程序的軟件設(shè)計(jì)人員，并不知道審計(jì)人員的需求，即使有關(guān)文件規(guī)定必須留有審計(jì)線索，實(shí)際上也是很難做到的。何況，審計(jì)工作與主要是處理結(jié)構(gòu)化問(wèn)題的會(huì)計(jì)核算工作不同，它主要是處理半結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化的一些問(wèn)題，從某些方面來(lái)說(shuō)，更多的是依靠人的經(jīng)驗(yàn)和主觀判斷能力，如：尋找漏洞、揭露矛盾、查錯(cuò)防弊、獲取證據(jù)等。

　　（二）會(huì)計(jì)核算軟件的多樣性和保密性造成審計(jì)數(shù)據(jù)的難以取得

　　目前，商品化會(huì)計(jì)核算軟件有幾百家之多，再加上自行開(kāi)發(fā)的專用軟件，其數(shù)量更多。面對(duì)如此眾多的程序和數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)各不相同的軟件，企圖對(duì)它們分別編制通用數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換程序，利用計(jì)算機(jī)將它們所生成的千差萬(wàn)別的數(shù)據(jù)庫(kù)，自動(dòng)轉(zhuǎn)換成審計(jì)工作所需的數(shù)據(jù)文件，盡管設(shè)想很好，但實(shí)際上很難做到。何況，世界上沒(méi)有哪一家軟件公司會(huì)和盤(pán)托出其軟件設(shè)計(jì)過(guò)程、程序文本和數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)。相反，他們?yōu)榱司S護(hù)公司利益，保守其技術(shù)秘密和商業(yè)秘密，只會(huì)采取愈來(lái)愈嚴(yán)格的防范與保密措施。于是客觀上存在著尖銳的矛盾；一方面，審計(jì)要求會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和會(huì)計(jì)電算化運(yùn)行中的中間結(jié)果及最終結(jié)果愈透明愈好，另一方面，商品化會(huì)計(jì)軟件供應(yīng)商們則希望保密程度愈高愈好，即愈不透明愈好。這不能不說(shuō)是計(jì)算機(jī)審計(jì)舉步維艱的客觀原因之一。

　?。ㄈ?huì)計(jì)電算化條件下內(nèi)部控制的變化對(duì)審計(jì)提出了新的要求

　　在手工會(huì)計(jì)條件下，內(nèi)部控制一般表現(xiàn)為對(duì)人的控制，強(qiáng)調(diào)職責(zé)分清、相互牽制，采用的手段主要是利用紙面信息進(jìn)行手工核對(duì)和檢查，責(zé)任容易明確，結(jié)果也比較直觀。可是，在會(huì)計(jì)電算化條件下，內(nèi)部控制轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)人和機(jī)器兩方面的控制，而且多數(shù)情況是以計(jì)算機(jī)內(nèi)部控制為主。因?yàn)?，除了上述的審?jì)線索自然消失的趨勢(shì)所帶來(lái)的差錯(cuò)很難發(fā)現(xiàn)以外，計(jì)算機(jī)的數(shù)據(jù)和程序的修改在沒(méi)有控制的情況下，完全可以不留任何痕跡地進(jìn)行；計(jì)算機(jī)容易受到‘黑客’的入侵和‘病毒’的侵襲；特別是國(guó)內(nèi)外利用計(jì)算機(jī)犯罪的眾多案例，說(shuō)明了它不僅是信息處理的有效工具，也是犯罪舞弊的絕妙手段。這對(duì)審計(jì)工作來(lái)說(shuō)，無(wú)疑又增加了新的難題。

　　（四）認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)造成對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)的忽視

　　目前有種看法認(rèn)為：在會(huì)計(jì)核算實(shí)現(xiàn)電算化后，特別是應(yīng)用了經(jīng)財(cái)政部門(mén)評(píng)審?fù)ㄟ^(guò)的商品化會(huì)計(jì)核算軟件以后，會(huì)計(jì)信息的正確性、可靠性已經(jīng)解決，可有效地防止做假賬和會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，因此也無(wú)須對(duì)軟件產(chǎn)生的信息進(jìn)行審計(jì)。事實(shí)是這樣嗎？非也！因?yàn)榻^大多數(shù)的會(huì)計(jì)核算軟件并沒(méi)有解決對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，即記賬憑證所根據(jù)的原始數(shù)據(jù)是否真實(shí)這一至關(guān)重要的問(wèn)題。它們的許多功夫不是花在保證數(shù)據(jù)源的正確上，而是對(duì)已輸入數(shù)據(jù)的計(jì)算上，充其量只不過(guò)是一把高級(jí)的算盤(pán)而巳。加上上述的實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化后內(nèi)部控制本質(zhì)上的變化，對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)事實(shí)上存在著的人為干預(yù)和利潤(rùn)調(diào)節(jié)，以及所提供原始數(shù)據(jù)的虛假性，人們不得不承認(rèn)這樣一個(gè)事實(shí)；當(dāng)前的會(huì)計(jì)電算化并不能有效地防止做假賬和會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題。但上述的認(rèn)識(shí)，卻對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)產(chǎn)生了一些不利的影響。

　　二、對(duì)策與建議

　　計(jì)算機(jī)審計(jì)主要內(nèi)容包括兩個(gè)方面：一是對(duì)包括會(huì)計(jì)電算化在內(nèi)的信息系統(tǒng)的系統(tǒng)設(shè)計(jì)進(jìn)行審計(jì)，以及對(duì)會(huì)計(jì)電算化電算過(guò)程及其結(jié)果進(jìn)行審計(jì)；二是作為審計(jì)的輔助手段，將辦公自動(dòng)化的各種手段引入審計(jì)工作。關(guān)于后者，由于有成熟的信息和通信技術(shù)可加以應(yīng)用比較好辦，本文不再贅述。關(guān)于前一方面，正是本文要重點(diǎn)加以研究的。特提出如下對(duì)策建議，供有關(guān)方面參考。

　?。ㄒ唬?duì)包括會(huì)計(jì)電算化在內(nèi)的信息系統(tǒng)進(jìn)行事前與事中審計(jì)

　　如何做到對(duì)包括會(huì)計(jì)電算化在內(nèi)的信息系統(tǒng)進(jìn)行事前與事中審計(jì)呢？筆者認(rèn)為，在有關(guān)會(huì)計(jì)電算化的規(guī)章制度中，應(yīng)當(dāng)明確提出審計(jì)要求，審計(jì)人員應(yīng)參加信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)和評(píng)審驗(yàn)收。針對(duì)審計(jì)可視線索自然消失的趨勢(shì)，強(qiáng)調(diào)在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理流程中，設(shè)置審計(jì)控制點(diǎn)，由計(jì)算機(jī)自動(dòng)記錄有關(guān)審計(jì)所需線索，提供測(cè)試數(shù)據(jù)和比較標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員有權(quán)審查系統(tǒng)的全部技術(shù)文檔資料，以及進(jìn)行系統(tǒng)測(cè)試和評(píng)價(jià)。在系統(tǒng)總體設(shè)計(jì)過(guò)程中，主要審查系統(tǒng)的合法合規(guī)性、安全可靠性、可審計(jì)性及可維護(hù)性。在系統(tǒng)測(cè)試過(guò)程中，主要測(cè)試形成系統(tǒng)核心的程序功能是否達(dá)到原定要求，內(nèi)部控制制度是否嚴(yán)密，程序編寫(xiě)是否符合要求，以及測(cè)試數(shù)據(jù)運(yùn)行結(jié)果是否正確。并應(yīng)對(duì)非法數(shù)據(jù)的容錯(cuò)功能，以及系統(tǒng)抗干擾和對(duì)付突然事故的能力，發(fā)生非常事件、遭到破壞后的恢復(fù)能力作特別測(cè)試。在系統(tǒng)評(píng)價(jià)過(guò)程中，關(guān)鍵是評(píng)價(jià)系統(tǒng)是否達(dá)到了原定設(shè)計(jì)與開(kāi)發(fā)的目標(biāo)，其中可審計(jì)性最重要，如果達(dá)不到，有權(quán)否決整個(gè)系統(tǒng)，即授予在系統(tǒng)設(shè)計(jì)中的審計(jì)一票否決權(quán)。

　　當(dāng)然，在作好事前與事中審計(jì)的基礎(chǔ)上，也要做好會(huì)計(jì)電算化過(guò)程的事后審計(jì)，主要是通過(guò)各種符合性和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的方法，對(duì)會(huì)計(jì)電算化的運(yùn)算結(jié)果進(jìn)行審計(jì)。特別是，在被審系統(tǒng)的程序有所修改或輸入、處理、輸出的條件發(fā)生變化時(shí)，更要進(jìn)行符合性和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，并對(duì)已經(jīng)改變了的系統(tǒng)功能再次作出審計(jì)評(píng)價(jià)。

　?。ǘ徲?jì)通用數(shù)據(jù)接口的設(shè)計(jì)

　　所謂審計(jì)通用數(shù)據(jù)接口，是指為了外部審計(jì)（國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)）以及內(nèi)部審計(jì)和財(cái)會(huì)管理進(jìn)一步深加工信息的需要，要求各種商品化通用軟件和專門(mén)開(kāi)發(fā)的軟件，設(shè)計(jì)一個(gè)統(tǒng)一數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、統(tǒng)一輸人要求和有一定強(qiáng)制性的數(shù)據(jù)文件。規(guī)定在會(huì)計(jì)軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)輸出的同時(shí)，必須向該數(shù)據(jù)文件中輸入數(shù)據(jù)，而且要保證審計(jì)通用數(shù)據(jù)接口文件中的數(shù)據(jù)永遠(yuǎn)與會(huì)計(jì)軟件內(nèi)部生成和輸出的數(shù)據(jù)一致，任何人不得任意修改。

　　這里強(qiáng)調(diào)兩點(diǎn)：一是統(tǒng)一性；二是強(qiáng)制性。前者是技術(shù)上的要求，后者是組織上的要求。兩者缺一不可。從某種意義上說(shuō)，后者更為重要。如何作到強(qiáng)制性呢？筆者以為可從以下幾方面入手：

　　l、將此問(wèn)題納入宏觀管理體系中。例如，建議在國(guó)家審計(jì)署頒布的有關(guān)計(jì)算機(jī)審計(jì)工作規(guī)范或?qū)嵤┘?xì)則中，增加有關(guān)審計(jì)通用數(shù)據(jù)接口的工作規(guī)范及具體要求。

　　2、以文件的形式公布審計(jì)通用數(shù)據(jù)接口的內(nèi)容及具體說(shuō)明，并采取必要的行政措施保證其得到貫徹。

　　3、對(duì)于已實(shí)行會(huì)計(jì)電算化的企事業(yè)單位，要求在其管理制度中必須有審計(jì)通用數(shù)據(jù)接口的實(shí)施制度，否則審計(jì)人員有權(quán)提出審計(jì)保留意見(jiàn)，并要求被審單位限期改進(jìn)。

　　如何做到統(tǒng)一性呢？這就需要有關(guān)主管部門(mén)組織力量，加以精心設(shè)計(jì)。商品化會(huì)計(jì)軟件公司也是一支不可忽視的力量。審計(jì)通用數(shù)據(jù)接口的設(shè)計(jì)完全可以借鑒中國(guó)財(cái)務(wù)軟件數(shù)據(jù)接口標(biāo)準(zhǔn)98—001號(hào)已達(dá)到的功能，并加以改進(jìn)與完善。

　?。ㄈ┘訌?qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)

　　健全的內(nèi)部控制制度能夠有效地維護(hù)資產(chǎn)和資源的安全，保證包括會(huì)計(jì)信息在內(nèi)的一切經(jīng)濟(jì)信息的完整、正確與可靠，有效地考核、評(píng)價(jià)各部門(mén)的業(yè)績(jī)，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益的提高。

　　對(duì)一切信息系統(tǒng)可能產(chǎn)生危害的原因，從系統(tǒng)的數(shù)據(jù)處理和處理環(huán)境兩方面來(lái)看，可分為環(huán)境性原因和數(shù)據(jù)處理原因兩類。因此，針對(duì)危害產(chǎn)生的原因而采取的內(nèi)部控制措施，可分為一般控制和應(yīng)用控制兩種。

　　所謂一般控制，是指對(duì)有關(guān)電子數(shù)據(jù)處理全部活動(dòng)的控制，包括系統(tǒng)中組織、操作、安全、開(kāi)發(fā)等系統(tǒng)運(yùn)行環(huán)境方面的控制。之所以稱為‘一般控制’，一方面是因?yàn)檫@些方面的控制措施普遍適用于會(huì)計(jì)和其他管理系統(tǒng)，適用于任何企事業(yè)單位的電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的內(nèi)部控制；另一方面是因?yàn)樗鼈優(yōu)槊恳粋€(gè)應(yīng)用系統(tǒng)提供了環(huán)境，其控制好壞影響應(yīng)用的成敗。只有在強(qiáng)有力的控制下，應(yīng)用系統(tǒng)才能起到應(yīng)有的作用。一般控制包括以下幾方面：l、組織控制；2、系統(tǒng)開(kāi)發(fā)和操作控制；3、系統(tǒng)資料和文書(shū)控制；4、系統(tǒng)開(kāi)發(fā)環(huán)境控制；5、其他一般控制。

　　所謂應(yīng)用控制，是指對(duì)有關(guān)電子數(shù)據(jù)處理中一些具體的特定的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的控制。應(yīng)用控制具有特殊性，不同的應(yīng)用系統(tǒng)有著不同的處理方式和處理環(huán)節(jié)，因而有著不同的控制問(wèn)題和不同的控制要求，以確保數(shù)據(jù)輸入、處理、輸出的正確性和可靠性。故應(yīng)用控制包括以下幾個(gè)方面：1、輸入控制；2、處理控制；3、輸出控制。

　　輸入控制是最重要的控制，因?yàn)榻^大部分的錯(cuò)誤發(fā)生在輸入階段。輸入控制意味著，只接受得到正式承認(rèn)的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)。處理控制是對(duì)數(shù)據(jù)處理的準(zhǔn)確性和可靠性進(jìn)行的控制。處理控制意味著，只對(duì)承認(rèn)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)加以處理，未經(jīng)承認(rèn)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不予處理。輸出控制是確保計(jì)算機(jī)所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)是有效的、正確的、完整的，而且只向與本系統(tǒng)有關(guān)的人員提供。

　　對(duì)于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)電算化的企事業(yè)單位，審計(jì)人員必須通過(guò)調(diào)查信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制和實(shí)施依據(jù)性試驗(yàn)來(lái)查明會(huì)計(jì)控制和管理控制是否有效地發(fā)揮作用，并對(duì)內(nèi)部控制的可靠程度進(jìn)行評(píng)價(jià)。

　　審計(jì)人員在調(diào)查會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制情況時(shí)，要對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中會(huì)計(jì)事項(xiàng)的流向、電子數(shù)據(jù)處理用于特定的會(huì)計(jì)處理范圍以及會(huì)計(jì)控制的基本結(jié)構(gòu)進(jìn)行審查，同時(shí)，必須識(shí)別特定的會(huì)計(jì)處理與會(huì)計(jì)控制的關(guān)系，以及會(huì)計(jì)控制中可能發(fā)生的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)。

　　審計(jì)人員在調(diào)查會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制情況時(shí)所做的一切工作，如對(duì)經(jīng)辦人員和負(fù)責(zé)人的詢證，觀察運(yùn)行狀況，查詢、研究有關(guān)系統(tǒng)和程序的文件等，都應(yīng)有記錄。在編寫(xiě)審計(jì)工作底稿時(shí)，還應(yīng)利用系統(tǒng)流程圖和特制的‘內(nèi)部控制情況問(wèn)卷’。

　　審計(jì)人員在對(duì)被審單位的內(nèi)部控制進(jìn)行最終評(píng)定之前，要實(shí)施符合性測(cè)試。主要查明：l、各項(xiàng)內(nèi)部控制制度是否制訂了必要的制約手續(xù)，如是否將有關(guān)電子數(shù)據(jù)處理應(yīng)用程序修改文件裝訂成冊(cè)；電子數(shù)據(jù)處理過(guò)程中所發(fā)生的錯(cuò)誤或異常情況是否編成差錯(cuò)一覽表和異常事項(xiàng)報(bào)告書(shū)。2、如何辦理必要的手續(xù)。3、由誰(shuí)實(shí)施。

　　（四）給審計(jì)人員以工具軟件的強(qiáng)有力支持

　　在計(jì)算機(jī)審計(jì)的手段方面有兩種做法：

　　l、由專業(yè)人員或軟件公司開(kāi)發(fā)計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件，如同會(huì)計(jì)軟件分為商品化通用會(huì)計(jì)軟件和專用會(huì)計(jì)軟件一樣，計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件也可分為商品化通用審計(jì)軟件和專用審計(jì)軟件。審計(jì)人員的任務(wù)是經(jīng)過(guò)培訓(xùn)會(huì)操作這些軟件。

　　2、由審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)工作的要求，借助軟件工具來(lái)完成審計(jì)工作。對(duì)審計(jì)人員培訓(xùn)的側(cè)重點(diǎn)是教會(huì)他們?nèi)绾问褂眠@些工具軟件。由于審計(jì)更多的是處理非結(jié)構(gòu)化和半結(jié)構(gòu)化的問(wèn)題，主觀性、靈活性比會(huì)計(jì)核算要大得多，更適宜用這種方式。

　　在這方面，微軟OFFICE系列軟件隨著辦公自動(dòng)化的普及，已為中國(guó)廣大公眾所接受，EXCEL作為一個(gè)高效的電子表格軟件，非常適合于廣大企事業(yè)單位的財(cái)會(huì)管理和審計(jì)工作，而且能方便地調(diào)用各種商品化會(huì)計(jì)軟件所建立的有關(guān)數(shù)據(jù)庫(kù)，包括通用數(shù)據(jù)接口的文件。通過(guò)上述兩種方法的有機(jī)結(jié)合，特別是加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)應(yīng)用培訓(xùn)，給審計(jì)人員以軟件工具的支持，是完全可以把計(jì)算機(jī)審計(jì)工作搞好的。