國務(wù)院、財政部于2006年2月15日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項具體準(zhǔn)則。修訂后的會計準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司實(shí)施，并在不久后涵蓋到我國大中型企業(yè)。新會計準(zhǔn)則體系結(jié)合了我國的實(shí)際，同時也與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，增加了國際國內(nèi)會計信息的可比性。在38項具體準(zhǔn)則中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》準(zhǔn)則是變動較大、處理起來較復(fù)雜，也是較難理解的一個準(zhǔn)則，國內(nèi)已有許多學(xué)者對所得稅會計準(zhǔn)則進(jìn)行了研究，取得了大量研究成果。但是絕大部分學(xué)者是從概念的角度進(jìn)行研究的，理解起來還是比較抽象。本文結(jié)合簡單的實(shí)例從賬務(wù)處理的角度探討所得稅新準(zhǔn)則的變化，以求能給會計人員理解所得稅新準(zhǔn)則提供幫助。

　　一、所得稅會計的基本賬務(wù)處理

　　所得稅新準(zhǔn)則的會計處理方法進(jìn)行了變革，使用了國際通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并引進(jìn)了暫時性差異的概念。這種方法側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表，以“資產(chǎn)/負(fù)債”觀為收益確定理論，即基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計量收益，當(dāng)資產(chǎn)的價值增加或負(fù)債的價值減少時會產(chǎn)生收益。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下進(jìn)行所得稅會計處理，分成四個步驟：首先確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)；其次確認(rèn)產(chǎn)生的暫時性差異；再次計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的期末余額；最后根據(jù)應(yīng)納所得稅及遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額倒擠當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

　　（一）確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)

　　賬面價值是從會計法規(guī)的角度來確定的。資產(chǎn)的賬面價值是各項資產(chǎn)的賬面凈值扣除減值準(zhǔn)備后的余額。資產(chǎn)的賬面凈值是資產(chǎn)原值扣除累計折舊后的余額。負(fù)債的賬面價值是在資產(chǎn)負(fù)債表日反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的金額。

　　計稅基礎(chǔ)是從稅法的角度來確定的，是稅法認(rèn)可的資產(chǎn)、負(fù)債的價值。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅利潤時能抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是按稅法規(guī)定在未來使用或處置資產(chǎn)時作為成本費(fèi)用可予稅前列支的金額。例如，一項存貨原值為100 000元，已計提的減值準(zhǔn)備是4 000元，則存貨的賬面價值為96 000元。稅法上卻并不確認(rèn)計提的減值準(zhǔn)備，認(rèn)為存貨在將來使用過程中價值減少，計入成本費(fèi)用，該存貨計稅基礎(chǔ)是100 000元。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是各項負(fù)債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額。例如本期賬面金額為6 000元的應(yīng)付職工薪酬，在發(fā)生時已計入成本費(fèi)用，未來支付時不能再計入成本費(fèi)用造成重復(fù)抵減收入，所以在未來期間稅前可抵扣金額為0，計稅基礎(chǔ)為6 000元。此時負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致。又如，企業(yè)計提產(chǎn)品保修費(fèi)發(fā)生了金額為50萬元的預(yù)計負(fù)債，而按稅法規(guī)定該項負(fù)債需要在未來實(shí)際發(fā)生時進(jìn)行稅前扣除，即在未來期間稅前可抵扣金額為50萬元。則該負(fù)債賬面價值為50萬元，減去在未來期間稅前可抵扣金額50萬元，計稅基礎(chǔ)為0萬元。

　?。ǘ┟鞔_暫時性差異

　　資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不相符，其差額即為暫時性差異。根據(jù)該差額對未來期間應(yīng)稅金額的影響不同，可分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或負(fù)債賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，說明計入會計成本費(fèi)用的金額小于稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額，會計利潤大于應(yīng)稅所得，所得稅費(fèi)用大于應(yīng)交所得稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或負(fù)債賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，說明計入會計成本費(fèi)用的金額大于稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額，會計利潤小于應(yīng)稅所得，所得稅費(fèi)用小于應(yīng)交所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　（三）計算遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債期末余額

　　企業(yè)應(yīng)以可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，其余額為期末可抵扣暫時性差異余額與適用所得稅稅率的乘積。除明確規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，其余額為期末應(yīng)納稅暫時性差異余額與適用稅率的乘積。

　　（四）確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用

　　根據(jù)當(dāng)期應(yīng)納所得稅及遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額，倒擠出當(dāng)期所得稅費(fèi)用。當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額+（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）―（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）

　　此外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》明確規(guī)定，適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債重新進(jìn)行計量，除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)將所得稅稅率變動的影響數(shù)計入稅率變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　下面我們結(jié)合案例說明所得稅新準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理。

　　例1，N企業(yè)于2000年12月購入一套生產(chǎn)設(shè)備，當(dāng)月安裝完畢，投入使用，原始價值為800萬元。該企業(yè)采用平均年限法分二年計提折舊，預(yù)計凈殘值率為0，而按現(xiàn)行稅法的規(guī)定，該套設(shè)備的平均折舊年限應(yīng)為四年。假設(shè)N企業(yè)從2001—2004年每年實(shí)現(xiàn)的會計利潤都是1 000萬元，現(xiàn)行所得稅率為33%.又假如從2003年年初開始企業(yè)所得稅稅率調(diào)整為30%，所得稅于年末一次交納，則企業(yè)每年如何進(jìn)行所得稅賬務(wù)處理？

　　2001年，會計上計提折舊為：800÷2＝400萬元，稅法上計提折舊為：800÷4＝200萬元；該設(shè)備賬面價值為：800－400=400萬元，計稅基礎(chǔ)為：800－200=600萬元。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額：600－400=200萬元，為可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額：200×33%＝66萬元，期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為0萬元，則本期遞延所得稅資產(chǎn)為66萬元，2001年應(yīng)交所得稅：（1000＋400－200）×33%＝396萬元。

　　2001年會計分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用330萬，遞延所得稅資產(chǎn)66萬

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅396萬

　　2002年，會計上計提折舊為：800÷2＝400萬元，稅法上計提折舊為：800÷4＝200萬元；該設(shè)備賬面價值為：400－400=0萬元，計稅基礎(chǔ)為：600－200=400萬元。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額：400－0=400萬元，為可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額：400×33%＝132萬元，期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為66萬元，則本期遞延所得稅資產(chǎn)為66萬元，2002年應(yīng)交所得稅：（1000＋400－200）×33%＝396萬元。

　　2002年會計分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用330萬，遞延所得稅資產(chǎn)66萬

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅396萬

　　2003年，會計上800元折舊已計提完，當(dāng)期折舊為0萬元，稅法上計提折舊為：800÷4＝200萬元；該設(shè)備賬面價值為0萬元，計稅基礎(chǔ)為：400－200=200萬元。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額：200－0=200萬元，為可抵扣暫時性差異，同時本年所得稅稅率變?yōu)?0%，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額：200×30%＝60萬元，期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為132萬元，則本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)72萬元，2003年應(yīng)交所得稅：（1000－200）×30%＝240萬元。

　　2003年會計分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用312萬

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)72萬

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅240萬

　　2004年，會計上800元折舊已計提完，當(dāng)期折舊為0萬元，稅法上計提折舊為：800÷4＝200萬元；該設(shè)備賬面價值為0萬元，計稅基礎(chǔ)為：200－200=0萬元。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額為0萬元，年末應(yīng)保留的遞延所得稅資產(chǎn)余額為0萬元，期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為60萬元，則本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)60萬元，2004年應(yīng)交所得稅：（1000－200）×30%＝240萬元。

　　2004年會計分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用300萬

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)60萬

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅240萬

　　二、遞延所得稅資產(chǎn)減值賬務(wù)處理

　　遞延所得稅資產(chǎn)是一項可抵扣暫時性差異對本期所得稅的影響金額，以后轉(zhuǎn)回時是通過抵減應(yīng)交所得稅的金額來實(shí)現(xiàn)的，從而能夠減少以后時期應(yīng)納稅金額。但以后轉(zhuǎn)回時需要具備會計利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件，即若預(yù)計未來會計利潤將不再大于應(yīng)納稅所得額，那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)，少計了費(fèi)用。因此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》明確規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。若未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。所以，若有證據(jù)表明，遞延所得稅資產(chǎn)的部分或全部有多半可能不能實(shí)現(xiàn)時，企業(yè)應(yīng)在每個年度末對其部分或全部計提減值準(zhǔn)備，并進(jìn)行相應(yīng)賬戶調(diào)整以反映當(dāng)前有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)可實(shí)現(xiàn)情況。

　　例2，2004年12月31日，K企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值為30萬元，經(jīng)復(fù)核，企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益只有18萬元，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)減值12萬元。

　　2004年12月31日會計分錄為：

　　借：資產(chǎn)減值損失12萬

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備12萬

　　2005年12月31日，經(jīng)復(fù)核，企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益有40萬元。企業(yè)應(yīng)在原減值的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回其減值。

　　2005年12月31日分錄為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備12萬

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失12萬

　　三、確認(rèn)可抵扣虧損產(chǎn)生的遞延所得稅賬務(wù)處理

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對可抵扣虧損和稅款抵減能否在五年經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)納稅所得額全部轉(zhuǎn)回作出判斷。若不能，則不應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　例3，M公司在2006年虧損200萬元，預(yù)計2007年至2011年每年的應(yīng)稅收益都為30萬元，企業(yè)所得稅稅率為33%，無其他暫時性差異。

　　2006年，企業(yè)虧損200萬元，但預(yù)計未來五年中只有150萬元應(yīng)稅收益可用來彌補(bǔ)虧損，不用納所得稅，則2006年只能確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為：150×33%=49.5萬元。

　　2006年會計分錄為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)49.5萬

　　　　貸：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用49.5萬

　　2007年產(chǎn)生應(yīng)稅收益30萬元可用來彌補(bǔ)2006年虧損。

　　2007年會計分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用9.9萬

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)9.9萬

　　2008年至2011年每年產(chǎn)生應(yīng)稅收益30萬元時，會計分錄同2007年會計分錄。

　　若2011年實(shí)際產(chǎn)生應(yīng)稅收益50萬元，除了用于彌補(bǔ)2006年未彌補(bǔ)虧損30萬元，剩余的20萬元應(yīng)交納企業(yè)所得稅6.6萬元（20×33%），應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)9.9萬元（30×33%）。

　　2011年會計分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用9.9萬，當(dāng)期所得稅費(fèi)用6.6萬

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)9.9萬

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅6.6萬

　　從以上所舉例題的賬務(wù)處理可見，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅考慮了所得稅計量的特殊性，而且從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，從遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā)，保證了資產(chǎn)、負(fù)債的合理性，也符合權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基本假設(shè)。