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會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的最重要規(guī)則應(yīng)當(dāng)是“適應(yīng)環(huán)境”。而新會計(jì)準(zhǔn)則出臺的原因,正如I鄄ASB的主席在分析FASB制定準(zhǔn)則的依據(jù)時(shí)說的那樣,就是“環(huán)境使然”。筆者認(rèn)為,正在推出的新會計(jì)準(zhǔn)則體系不但是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的衍生物,更準(zhǔn)確點(diǎn)說是突發(fā)性經(jīng)濟(jì)事件的產(chǎn)物,就如同2001年以來美國出現(xiàn)的系列財(cái)務(wù)丑聞案催生了《2002薩班斯-奧克斯萊法案》,中國準(zhǔn)則體系也是受以下幾方面事件突發(fā)催生的:
第一,近年來中國經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了許多新事物,給會計(jì)實(shí)務(wù)提出了許多新的課題,如企業(yè)兼并、融資租賃、物價(jià)變動影響和國際結(jié)算等。因此,迫切需要許多新的會計(jì)技術(shù)方法和新的會計(jì)準(zhǔn)則;
第二,20世紀(jì)90年代后期以來頻繁出現(xiàn)的會計(jì)信息失真以及股市波動問題,部分暴露出會計(jì)規(guī)范不完善和準(zhǔn)則既定原則廣泛適用性問題,既定的法律規(guī)范存在的時(shí)滯性和主觀性導(dǎo)致整個(gè)會計(jì)和審計(jì)行業(yè)受到批評。
第三,加入WTO以來,發(fā)達(dá)國家設(shè)置種種壁壘阻撓中國市場經(jīng)濟(jì)地位,并且訴諸各種反傾銷訴訟使中國遭受了大量經(jīng)濟(jì)損失。例如,2004年歐盟在評估我國完全市場經(jīng)濟(jì)地位時(shí),就設(shè)置了獨(dú)立于雙邊協(xié)定和WTO規(guī)則之外的條款:必須建立一個(gè)符合國際會計(jì)準(zhǔn)則的、賬目清楚的會計(jì)記錄,該會計(jì)記錄應(yīng)當(dāng)由獨(dú)立的機(jī)構(gòu)根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)。諸如此類的“霸王條款”是促動我國推動會計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同的最直接外部動力。
新會計(jì)準(zhǔn)則的主要革新措施基本可以概括為三大類。
對會計(jì)核算基本原則的革新
美國會計(jì)準(zhǔn)則和IFRS比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用,體現(xiàn)會計(jì)信息的相關(guān)性。新準(zhǔn)則體系中權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計(jì)核算的基本原則,權(quán)責(zé)發(fā)生制并入會計(jì)分期基本假設(shè),歷史成本體現(xiàn)在會計(jì)要素的計(jì)量中。但也繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等,也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。
考慮到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀,本次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。但是總體上說,新會計(jì)準(zhǔn)則體系對公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。一方面,公允價(jià)值反映現(xiàn)時(shí)價(jià)值,與決策確實(shí)比較相關(guān),但其可靠性的取得難以確保,而且公允價(jià)值增值的收益并無相應(yīng)的現(xiàn)金流。另一方面,IFRS也并未完全否定歷史成本計(jì)價(jià),因此公允價(jià)值運(yùn)用程度上需要慎重考慮。
對金融企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的全面變革
一是單獨(dú)設(shè)置了《金融企業(yè)會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》以獨(dú)立于非金融企業(yè)會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表體系,規(guī)范新會計(jì)準(zhǔn)則體系下金融企業(yè)會計(jì)科目的設(shè)置,賬務(wù)處理,報(bào)表體系的構(gòu)成、報(bào)表項(xiàng)目的內(nèi)容、報(bào)表格式等。商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司、擔(dān)保公司、租賃公司等金融企業(yè)應(yīng)執(zhí)行《金融企業(yè)會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》。
二是在準(zhǔn)則體系中,只適用于金融企業(yè),或者偏重于金融企業(yè)應(yīng)用的會計(jì)準(zhǔn)則達(dá)6項(xiàng)。前者包括《保險(xiǎn)合同》和《再保險(xiǎn)合同》兩項(xiàng)準(zhǔn)則,只適用于保險(xiǎn)公司;關(guān)于金融工具的4項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè),但非金融企業(yè)對所涉及的金融工具進(jìn)行會計(jì)處理的原則也應(yīng)與其協(xié)調(diào)一致。
之所以為金融企業(yè)單獨(dú)“開小灶”,其實(shí)就是符合上文所提出的突發(fā)性經(jīng)濟(jì)事件的理論的,在金融企業(yè)中蘊(yùn)含的更大的風(fēng)險(xiǎn)因素促成新準(zhǔn)則體系必然要對其強(qiáng)化制度約束力度。
部分具體會計(jì)準(zhǔn)則的主要變化
(1)企業(yè)合并準(zhǔn)則。中央控股或集團(tuán)內(nèi)企業(yè)之間并非完全出于自愿的合并交易行為,合并對價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果,不代表公允價(jià)值,因此以賬面價(jià)值作為會計(jì)處理的基礎(chǔ),以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設(shè)合并)可以有雙方的討價(jià)還價(jià),是雙方自愿交易的結(jié)果,因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值,并可確認(rèn)購買商譽(yù)。商譽(yù)的減值問題在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中單獨(dú)予以規(guī)定,只減值不攤銷。
?。?)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。明確了若干項(xiàng)資產(chǎn)減值跡象,以及可收回金額為協(xié)議銷售價(jià)格減去處置成本后的凈額或者預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者。同時(shí)明確所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。
?。?)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露準(zhǔn)則。
?。?)捐贈與補(bǔ)助準(zhǔn)則。IFRS對政府補(bǔ)助和政府援助采用全面收益法,但中國有所不同,準(zhǔn)則規(guī)定對研發(fā)撥款等文件明確會計(jì)處理方法的,應(yīng)從其規(guī)定(例如將專項(xiàng)撥款視同國家投資,計(jì)入資本公積);沒有特殊規(guī)定的才計(jì)入收益。
?。?)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則。本準(zhǔn)則主要規(guī)范農(nóng)墾企業(yè)對生物資產(chǎn)的會計(jì)處理,將生物資產(chǎn)劃分為生產(chǎn)性、消耗性、公益性三類,分別進(jìn)行會計(jì)處理。該準(zhǔn)則不引進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量。
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