1997年，我國《企業(yè)會計準則一一關聯方關系及其交易的披露》（以下簡稱《準則》）的發(fā)布實施，為規(guī)范上市公司的關聯方關系及其交易在會計報表附注中充分披露，遏制關聯方之間不公允的關聯交易起到了積極作用。隨著我國上市公司信息披露規(guī)范體系的不斷完善，近期《關于上市公司重大購買、出售、置換資產若干問題的通知》（以下簡稱《通知》）、《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）等的相繼發(fā)布實施，《準則》與這些規(guī)則在關聯方范圍的認定上出現了明顯的不協(xié)調，影響了出臺規(guī)則的實際執(zhí)行效果。另外， 《準則》與《準則》講解在關聯方關系的披露方面的表述上也存在著明顯的不一致，這種差異不利于對《準則》的準確理解，從而影響了上市公司的信息披露質量。基于此，本文試對以上兩點不協(xié)調之處加以分析，并提出相關建議，以期有助于上市公司信息披露規(guī)范體系的進一步完善。

　　一、《準則》與相關規(guī)定之間的不協(xié)調之處：關聯方范圍的認定

　　目前，我國上市公司會計報告主要遵循《證券法》、《公司法》、《會計法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《公開發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則》、企業(yè)會計準則、企業(yè)會計制度以及近期發(fā)布實施的《通知》、《規(guī)定》等的要求。顯然，上市公司信息披露規(guī)范體系由法律規(guī)范和制度規(guī)范兩個層次構成，由專業(yè)性規(guī)范和相關性規(guī)范兩種規(guī)范組成。比較而言，制度規(guī)范比法律規(guī)范詳細，專業(yè)性規(guī)范比相關性規(guī)范更具有操作性。近期發(fā)布實施的《通知》、《規(guī)定》屬于制度規(guī)范，是根據環(huán)境的變化而作出的相應調整，是對在監(jiān)管工作中已大量普遍存在的具體信息披露問題所形成的詳細規(guī)定。因此，當上市公司按照《通知》、《規(guī)定》等的具體規(guī)定來披露信息時，它們與已存的法律規(guī)范或制度規(guī)范在概念的前后銜接上的不協(xié)調通常會導致不同的理解和不同的信息披露。具體如下：

　?。?）2001年6月8日發(fā)布實施的《上海證券交易所股票上市規(guī)則（2001年修訂本）》和《深圳證券交易所股票上市規(guī)則（2001年修訂本）》都明確地提出了“上市公司關聯人包括關聯法人、關聯自然和潛在關聯人”，即與上市公司關聯法人簽署協(xié)議的也屬于關聯方。

　?。?）2001年12月10日，證臨會在《通知》中對關聯交易也有新的規(guī)定：“如果交易對方已與上市公司控股股東就直接或間接受讓上市公司股權事宜，或因向上市公司推薦董事達成默契，可能導致公司實際控制權發(fā)生變化的”，也屬于關聯交易。顯然，以實際控制權是否轉移的標準來界定，關聯交易的范疇又有所擴大，從而關聯方范圍的認定實際上也擴大了。

　?。?）2001年12月21日財政部發(fā)布實施了《規(guī)定》，對顯失公允的關聯交易價格作出了會計處理規(guī)定，即：對上市公司與關聯方之間的交易，如果沒有確鑿證據表明交易價格是公允的，那么對交易價格顯失公允的部分一律不得確認為當期利潤，而作為關聯方對上市公司的捐贈，記入“資本公積”，并單獨設置“關聯交易差價”明細科目進行核算。《規(guī)定》最后一項表明，《準則》是判斷關聯方的主要依據?！稖蕜t》沒有專門定義關聯方，只給出了判斷關聯方存在的基本標準，即“在企業(yè)財務和經營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響， 本準則將其視為關聯方；如果兩方或多方同受一方控制，本準則也將其視為關聯方?！?/p>

　　（4）2002年3月8日，上交所、深交所發(fā)布了《上海證券交易所上市公司臨時報告系列格式指引》和《深圳證券交易所上市公司臨時報告系列格式指引》，其中指出“交易對方是潛在關聯人的，應當詳細披露其背景資料。”從上述可知，當前的上市規(guī)則和上市公司臨時報告都明確包括了“潛在關聯方”，而且在《通知》中已經運用了實際控制權是否轉移的標準來界定關聯方交易，這些都已突破了《準則》對“關聯方”的限定，但是同時期地布實施的《規(guī)定》卻明確指出《準則》是判斷關聯方的主要依據。這樣，對關聯方的界定就出現了同一時期不同的規(guī)則執(zhí)行不同標準的現象。這顯然不利于提高上市公司信息披露的質量。在具體執(zhí)行《規(guī)定》時，對同一經濟事項可能由于上市公司對“關聯方”不同的理解而導致不同的信息披露狀況。這顯然違背了資本市場的“三公”原則，不利于資本市場的健康發(fā)展。

　　本文認為，上述的規(guī)則實際上都是為了進一步貫徹“實質重于形式”的原則，是對1997年頒布的《準則》的有益補充，處理《準則》與它們之間的不協(xié)調時同樣要以是否有利于進一步貫徹“實質重于形式”原則為準繩。從某種意義上來說，“實質重于形式”原則是“實事求是”思想路線在資本市場的具體運用。結合上述的規(guī)則出臺的宏觀經濟背景，我們有理由相信進一步擴大“關聯方”的界定范圍是對“實質重于形式”原則的更深層次上的遵循。實際上，從中國證監(jiān)會1997、 1998、1999年三次對《公開發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號〈年度報告的內容與格式〉》進行修訂的情況來看，“重要事項”項目變遷的基本特征是披露內容和要求呈遞增趨勢，特別是對重大關聯交易事項的披露。其目的是通過對這些事項進行詳細披露，盡可能改變投資者與上市公司之間的信息不對稱狀態(tài)，對實現保護投資者利益的目際。雖然在這三次的修訂中也可看出中國證監(jiān)會堅持適度披露而非充分披露的指導思想，但考慮到我國上市公司的公司治理現狀，加之自愿披露動機不足，在權衡擴大關聯方范圍的成本與收益的基礎上，本文還是認為，如果《準則》界定“關聯方”的范圍時包括“潛在關聯人”并考慮實際控制權轉移情況，那將是一個有利于資本市場健康發(fā)展的有益嘗試。

　　二、《準則》與《準則》講解兩者之間的不協(xié)調之處：關聯方關系的披露《國際會計準則第24 號一一關聯方披露》第20段規(guī)定：“在存在控制的情況下，不論在關聯者之間是否發(fā)生了交易，關聯者之間的相互關系均應予以揭示”；而《準則》第9段規(guī)定： “在存在控制關系情況下，關聯方如為企業(yè)時，不論他們之間有元交易，都應當在會計報表附注中披露如下事項：（1）企業(yè)經濟性質或類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化；（2）企業(yè)的主營業(yè)務；（3）所持股份或權益及其變化”。顯然，兩者都對存在控制關系的關聯方關系予以重視，但各自的表述含義不盡相同。然而在（2001年版）《準則》講爭中只將這兩種表述的區(qū)別認定為“本準則以及國際會計準則，均規(guī)定當存在控制關系，無論關聯方之間有無交易，都應當說明關聯方的關系。但是，本準則要求披露的內容比會計準則更詳細，……”本文認為：就上述引述的國際會計準則第20段、我國關聯方準則第9段的字面含義來說，兩者在關聯方關系的披露方面的區(qū)別就不僅僅如《準則》講解所述的這一點。國際會計準則要求披露關聯方關系的條件是兩者存在控制關系，不論他們之間有無交易、不論另一方是企業(yè)、部門（或單位）還是個人；而我國《準則》只是規(guī)定了兩者存在控制關系的同時另一方是企業(yè)的條件下的披露，對另一方是部門（或單位）、個人時未加規(guī)定。僅就存在控制關系的關聯方本身相對于報告企業(yè)來說，的確應該在報告企業(yè)的報表附注中披露兩者的關系，不管他們之間有無交易、不論另一方是否是企業(yè)。因為關聯者之間即使未發(fā)生交易，但由于存在控制關系，企業(yè)的經營成果和財務狀況也可能會受到關聯者之間相互關系的影響。僅是這種相互關系的存在，就可能足以影響報告企業(yè)與其他各方的交易。如某人既控制甲企業(yè)又控制乙企業(yè)，在乙企業(yè)購買了另一家與甲企業(yè)以前的貿易伙伴經營相同業(yè)務的子公司以后，甲企業(yè)就有可能中斷與原貿易伙伴的關系。如何在此方面協(xié)調我國關聯方準則及其講解？本文認為，《準則》講解中表達的意思更加全面、合理，符合國際慣例?；诖?，《準則》第9段可將其語序轉換一下，即：“在存在控制關系情況下，不論他們之間有無交易，關聯者之間的相互關系均應予以揭示，關聯方如為企業(yè)時，還應當在會計報表附注中披露如下事項：……”。這樣，《準則》與《準則》講解就相互一致，避免了在實際理解過程中的困惑。

　　總而言之，1997年發(fā)布實施的《準則》是促進我國資本市場健康發(fā)展的重要因素，但是隨著經濟的發(fā)展，《準則》和相關的規(guī)則還是存在著亟待協(xié)調一致的地方，文中指出的兩點不成熟的看法，意于拋磚引玉。