摘　要：作者就我國(guó)目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)狀做了詳細(xì)的闡述，并對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度之間的關(guān)系進(jìn)行了詳細(xì)的分析，提出了建設(shè)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新思路。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)制度；準(zhǔn)則建設(shè)

　　一、我國(guó)已有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在問(wèn)題的分析

　　自1997年我國(guó)頒布第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始，財(cái)政部已經(jīng)正式頒布了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和1項(xiàng)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其效率之高、速度之快是大家公認(rèn)的。準(zhǔn)則建設(shè)中的長(zhǎng)處自然很多：一方面盡可能與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使制定的速度和質(zhì)量都比較高；另一方面注意了結(jié)合中國(guó)國(guó)情，邊定邊改。但準(zhǔn)則建設(shè)中仍有許多不足之處。

　?。ㄒ唬┭芯坎怀浞?/p>

　　從邏輯角度看，作為一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)應(yīng)該有先有后，在目前國(guó)際上準(zhǔn)則建設(shè)比較成熟的今天，“先研究理論，后形成準(zhǔn)則”似乎比較符合邏輯，否則在具體的準(zhǔn)則建設(shè)過(guò)程中，可能會(huì)因?yàn)闇?zhǔn)則體系的內(nèi)在不一致而出現(xiàn)被動(dòng)的局面。事實(shí)上，我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中就存在這種尷尬的局面。比如在目前我國(guó)已經(jīng)頒布的具體準(zhǔn)則的講解中，多數(shù)都強(qiáng)調(diào)某項(xiàng)準(zhǔn)則是為了加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性而制定的，這無(wú)疑代表著準(zhǔn)則制定的基本導(dǎo)向，然而，在具體的準(zhǔn)則中卻又盡力回避能夠?qū)е孪嚓P(guān)會(huì)計(jì)信息的計(jì)量方法———公允價(jià)值，而較多地使用能夠?qū)е乱环N可靠會(huì)計(jì)信息的賬面價(jià)值，這種現(xiàn)狀的存在應(yīng)該是由于我國(guó)的準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制定之初沒(méi)有明確界定準(zhǔn)則制定的目標(biāo)造成的。

　?。ǘ皽?zhǔn)則”與“制度”的關(guān)系不甚清楚

　　準(zhǔn)則最初是作為指導(dǎo)會(huì)計(jì)制度的規(guī)范出現(xiàn)的。根據(jù)當(dāng)初會(huì)計(jì)制度體系的設(shè)計(jì)，我國(guó)會(huì)計(jì)制度體系的起點(diǎn)是《會(huì)計(jì)法》，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在《會(huì)計(jì)法》指導(dǎo)下制定的原則性的會(huì)計(jì)規(guī)范，而會(huì)計(jì)制度是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)下制定的具體的會(huì)計(jì)規(guī)范。這樣中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)由三個(gè)層次構(gòu)成：會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。它們之間是指導(dǎo)和被指導(dǎo)的關(guān)系，各有所用。然而，從目前實(shí)際發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，很難驗(yàn)證這一點(diǎn)?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上與制度是處在同一個(gè)層次上，不存在誰(shuí)指導(dǎo)誰(shuí)的關(guān)系；另外，從已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中詳盡地闡述了準(zhǔn)則的運(yùn)用方法，這在某種程度上使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有了可操作性。如此下去，未來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度之間的最大區(qū)別恐怕只是會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、解釋和運(yùn)用了。

　?。ㄈ┎糠痔厣Ａ?，理論依據(jù)不充分

　　我個(gè)人認(rèn)為，國(guó)際化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)目標(biāo)應(yīng)該堅(jiān)持這樣一條原則：在可能的情況下，盡量與國(guó)際流行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致；當(dāng)條件不具備時(shí)，應(yīng)該考慮符合我國(guó)國(guó)情的特別做法。但在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，仍然保留了一些我國(guó)過(guò)去一直流行的但并非合理的會(huì)計(jì)慣例。如我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)一直將低值易耗品作為存貨來(lái)處理，而且至今仍保留了這一特色做法。另外，我國(guó)存貨準(zhǔn)則中單獨(dú)規(guī)定了商品流通企業(yè)存貨的采購(gòu)成本———采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金。而除此之外的存貨采購(gòu)成本同時(shí)還包括運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可直接歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的存貨采購(gòu)成本來(lái)看，它們對(duì)商品流通企業(yè)和非商品流通企業(yè)都沒(méi)有進(jìn)行區(qū)分，原因很簡(jiǎn)單，存貨的采購(gòu)成本沒(méi)有理由因行業(yè)的不同而不同，而我國(guó)保留了這一獨(dú)特的做法。

　　而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中保留這些特色的做法是沒(méi)有理論根據(jù)的，它反映了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化在可能情況下的不徹底?？傊?，從長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光看，準(zhǔn)則中保留一些沒(méi)有必要保留的“中國(guó)特色”是一種不可取的做法，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)情允許情況下的統(tǒng)一是歷史發(fā)展的必然趨勢(shì)。

　　此外，中國(guó)準(zhǔn)則發(fā)布模式的成功之處在于正文之后的指南和講解，這多少有些國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則流行發(fā)布模式的“味道”，但與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)準(zhǔn)則的講解部分對(duì)相關(guān)問(wèn)題及說(shuō)明還不夠透明。

　　二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

　　當(dāng)今發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的模式主要有兩種：一種是民間機(jī)構(gòu)運(yùn)作并制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式，比如英國(guó)和美國(guó)；另一種是政府機(jī)構(gòu)運(yùn)作并制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式，如法國(guó)和日本。其中民間準(zhǔn)則制定模式，根據(jù)民間組織實(shí)際享有的準(zhǔn)則制定權(quán)力的大小通常又分為兩種：一種是由民間組織制定、政府通常不干預(yù)的模式，比如英國(guó)和加拿大；另一種是在政府監(jiān)管下，由民間機(jī)構(gòu)制定的模式，比如美國(guó)。

　　不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的形成，各有其理論依據(jù)和歷史淵源。發(fā)展到今天，之所以不同性質(zhì)的準(zhǔn)則制定模式能夠并存，說(shuō)明它們各具其存在的理由。

　　英國(guó)的準(zhǔn)則制定模式（以下簡(jiǎn)稱“英國(guó)模式”）是一種政府幾乎不干預(yù)的獨(dú)立的民間準(zhǔn)則制定模式。長(zhǎng)期以來(lái)，英國(guó)的民間準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不論從基金來(lái)源還是參與準(zhǔn)則制定的人員，都是會(huì)計(jì)職業(yè)界“一統(tǒng)天下”的局面，直到20個(gè)世紀(jì)90年代初，英國(guó)模式開(kāi)始朝向美國(guó)模式的方向轉(zhuǎn)變。與政府準(zhǔn)則制定模式相比，民間準(zhǔn)則制定模式有以下幾個(gè)優(yōu)點(diǎn)：

　　美國(guó)準(zhǔn)則制定模式（以下簡(jiǎn)稱“美國(guó)模式”）是一種在官方領(lǐng)導(dǎo)下的民間準(zhǔn)則制定模式。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在運(yùn)作機(jī)制上相對(duì)獨(dú)立，它不屬于某一個(gè)單一的組織，其經(jīng)費(fèi)來(lái)源于“會(huì)員制”的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)，其重要的工作人員由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基金會(huì)任命，但該基金會(huì)不干涉準(zhǔn)則的制定過(guò)程。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)按照規(guī)定的程序制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程有著極高的透明度。目前許多國(guó)內(nèi)外專家學(xué)者都認(rèn)為，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制代表了當(dāng)今會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的潮流，因?yàn)椤八M力營(yíng)造出一個(gè)純粹獨(dú)立的、以其能按照各方利益代表的要求來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。

　　中國(guó)準(zhǔn)則制定模式（以下簡(jiǎn)稱“中國(guó)模式”）是一種政府準(zhǔn)則制定模式，類似于法國(guó)和日本。成文法的法律環(huán)境、高度集權(quán)的意識(shí)形態(tài)、政府管制的社會(huì)慣例以及規(guī)模宏大的國(guó)有經(jīng)濟(jì)等多種因素綜合使得中國(guó)模式成為一種極為標(biāo)準(zhǔn)的政府準(zhǔn)則制定模式，財(cái)政部在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中具有絕對(duì)的權(quán)威性，幾乎不會(huì)受到外界利益集團(tuán)的干預(yù)，利益集團(tuán)游說(shuō)的現(xiàn)象在中國(guó)基本上不存在。另外，在中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)中，直接參與準(zhǔn)則制定的人員，基本上都是財(cái)政部會(huì)計(jì)司的工作人員，其他方面社會(huì)人員較少介入。

　　中國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是一個(gè)準(zhǔn)官方機(jī)構(gòu)，與國(guó)際流行的民間準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)相比差距較大。理論上講，英美模式較為合理，因?yàn)樗钣锌赡墚a(chǎn)生公正和不偏不倚的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這一點(diǎn)已經(jīng)被許多專家學(xué)者所認(rèn)可，而制定公正的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是每一個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所追求的目標(biāo)。

　　那么，中國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是否應(yīng)朝著國(guó)際流行的準(zhǔn)則制定模式改進(jìn)呢？

　　三、關(guān)于構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論構(gòu)架的思考

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)本質(zhì)

　　綜觀西方各國(guó)，無(wú)一不是把會(huì)計(jì)本質(zhì)置于會(huì)計(jì)目標(biāo)之上的。西方概念結(jié)構(gòu)并沒(méi)有單獨(dú)論述會(huì)計(jì)本質(zhì)，可能是因?yàn)樵谖鞣絿?guó)家，信息系統(tǒng)論已得到會(huì)計(jì)界的普遍認(rèn)可，已是不言自明、人人皆知的命題。即會(huì)計(jì)的本質(zhì)為一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，由此得出會(huì)計(jì)目標(biāo)是提供對(duì)用戶決策有用的經(jīng)濟(jì)信息的結(jié)論。在這里，顯然是會(huì)計(jì)本質(zhì)決定會(huì)計(jì)目標(biāo)。中國(guó)的情況則有所不同；關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)，會(huì)計(jì)界的認(rèn)識(shí)并未取得統(tǒng)一，無(wú)論是信息系統(tǒng)論還是管理活動(dòng)論，都未得到普遍認(rèn)可，而是兩派并存。因此，理論結(jié)構(gòu)以哪種觀點(diǎn)為依據(jù)，理應(yīng)加以明確，至少應(yīng)在“緒論”部分專門論述。

　?。ǘ?huì)計(jì)假設(shè)

　　會(huì)計(jì)假設(shè)揭示了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同它依存的外部不確定環(huán)境之間的密切聯(lián)系是會(huì)計(jì)核算的前提條件。FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）把會(huì)計(jì)假設(shè)視為環(huán)境和概念結(jié)構(gòu)的中介，放在環(huán)境對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的影響部分論述。IASC的概念結(jié)構(gòu)雖把會(huì)計(jì)假設(shè)作為一項(xiàng)專門內(nèi)容論述，但過(guò)于簡(jiǎn)單化。其中，基礎(chǔ)性假設(shè)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有全局性的重大影響，必須列入理論結(jié)構(gòu)；技術(shù)性假定只是適用于特定場(chǎng)合和個(gè)別交易，直接規(guī)范個(gè)別會(huì)計(jì)程序和方法，不列入理論結(jié)構(gòu)而納入具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為合理。應(yīng)當(dāng)列入理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)性假設(shè)，究竟有多少類多少項(xiàng)；各項(xiàng)假設(shè)的含義如何界定，分別對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有何影響，這些問(wèn)題還需要進(jìn)行專門的、深入的研究。

　　會(huì)計(jì)對(duì)象與會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)等概念之間有著密切的聯(lián)系，并且會(huì)計(jì)對(duì)象規(guī)定了會(huì)計(jì)信息的性質(zhì)及其界限。西方概念結(jié)構(gòu)都對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行詳細(xì)論述，但都未涉及會(huì)計(jì)對(duì)象。實(shí)際上，會(huì)計(jì)對(duì)象與會(huì)計(jì)要素之間既有聯(lián)系又有區(qū)別，會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，但會(huì)計(jì)要素并不具有會(huì)計(jì)對(duì)象的總體規(guī)定性。只提會(huì)計(jì)要素不談對(duì)象，要素分類就會(huì)失去客觀的依據(jù)，同時(shí)，也無(wú)法說(shuō)明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為什么會(huì)是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主而不是以提供非財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象及其對(duì)會(huì)計(jì)所提供信息的影響予以充分說(shuō)明，以幫助使用者正確利用信息。如果理論界對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的認(rèn)識(shí)尚未取得一致，則更需要在理論結(jié)構(gòu)中單獨(dú)明確它所依持的對(duì)會(huì)計(jì)核算的四個(gè)基本程序是確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均把其中的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告列入概念結(jié)構(gòu)研究計(jì)劃，唯獨(dú)會(huì)計(jì)記錄缺位，也無(wú)單獨(dú)的記錄準(zhǔn)則，企業(yè)各行其是。會(huì)計(jì)記錄是否要列入理論結(jié)構(gòu)和準(zhǔn)則體系，筆者認(rèn)為，記錄是會(huì)計(jì)的基本程序之一，記錄理論自然也應(yīng)當(dāng)像確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告理論一樣，構(gòu)成理論結(jié)構(gòu)的一部分。在理論結(jié)構(gòu)中對(duì)會(huì)計(jì)記錄作適當(dāng)?shù)睦碚撜f(shuō)明，并在準(zhǔn)則公告中作一些原則要求，規(guī)定會(huì)計(jì)記錄的基本規(guī)則，有利于全面規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　總之，一個(gè)完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)至少應(yīng)包括九部分內(nèi)容：一是緒論（包括會(huì)計(jì)環(huán)境及影響、會(huì)計(jì)本質(zhì)及說(shuō)明等）；二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)和基本原則；三是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)；四是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征；五是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象和要素的定義；六是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告；七是財(cái)務(wù)報(bào)告；八是某些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)重大問(wèn)題；九是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的未來(lái)展望。