[摘　要]安然事件之后，美國(guó)社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式展開(kāi)了大討論，提出了目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的方法。本文從分析目標(biāo)導(dǎo)向的含義入手，著重闡述了采用該方法的原因，簡(jiǎn)要介紹了該方法的特點(diǎn)，并提出它對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定的啟示。

　　[關(guān)鍵詞]目標(biāo)導(dǎo)向；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法；會(huì)計(jì)目標(biāo)

　　2003年7月25日，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）向國(guó)會(huì)提交了《按照2002年薩班斯—奧克斯利法案108（d）條款要求對(duì)美國(guó)報(bào)告系統(tǒng)中采用基于原則的會(huì)計(jì)體系進(jìn)行研究的報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《體系研究報(bào)告》），并對(duì)美國(guó)報(bào)告系統(tǒng)中采用基于原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法的可行性進(jìn)行了探討。該報(bào)告既不贊同采用基于規(guī)則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又不贊同采用純?cè)瓌t（principles only）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是提出了一種接近于但優(yōu)于基于原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式———目標(biāo)導(dǎo)向（objectives oriented）的新觀點(diǎn)。這個(gè)觀點(diǎn)的提出使原來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原則基礎(chǔ)和規(guī)則基礎(chǔ)之爭(zhēng)變?yōu)樵谠瓌t和規(guī)則之間尋找最優(yōu)的均衡點(diǎn)。[1]

　　一、“目標(biāo)導(dǎo)向”的含義

　　在《體系研究報(bào)告》中，雖然SEC并沒(méi)有給“目標(biāo)導(dǎo)向”下定義，但在報(bào)告中多次提出會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容應(yīng)反映交易或事項(xiàng)的潛在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，提高會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者和其他信息使用者的決策有用性。

　　另外，“會(huì)計(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，更精確地說(shuō)，會(huì)計(jì)是一個(gè)一般信息理論在如何有效地進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)問(wèn)題上的應(yīng)用，也是為決策而提供的、按計(jì)量用語(yǔ)來(lái)反映的一般信息系統(tǒng)中的一部分?！盵2]會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)自然要有一個(gè)目標(biāo)。這個(gè)目標(biāo)就是提供對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用的經(jīng)濟(jì)信息，從而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)也應(yīng)是使按準(zhǔn)則所提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)信息使用者的決策有用。

　　再者，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的概念框架是建立在財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息應(yīng)對(duì)投資者決策有用的基礎(chǔ)上，認(rèn)為會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須以為決策提供信息服務(wù)為目標(biāo)取向。它強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表本身的有效性，而不是編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)系統(tǒng)整體的有效性，研究和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只不過(guò)是為了對(duì)會(huì)計(jì)行為加以制約，促使其提供的信息對(duì)于決策是有用的。[2]在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過(guò)程中，F(xiàn)ASB必須根據(jù)決策有用的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)制定合適的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這正是此次《體系研究報(bào)告》中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的一個(gè)重要思想。因而，我們有理由相信，“目標(biāo)導(dǎo)向”中的“目標(biāo)”是指會(huì)計(jì)目標(biāo)。

　　二、采用“目標(biāo)導(dǎo)向”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法的主要原因

　　1、在《體系研究報(bào)告》中，SEC認(rèn)為，“……如果準(zhǔn)則的制定以規(guī)則為基礎(chǔ)或以純?cè)瓌t為基礎(chǔ)，都存在不完善之處……”，“我們偶爾會(huì)提到以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定方法，該方法近似于我們定義的目標(biāo)導(dǎo)向方法?！?cè)瓌t的方法……”。可見(jiàn)，SEC將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的方法分為三種： 純?cè)瓌t方法、以規(guī)則為基礎(chǔ)的方法和目標(biāo)導(dǎo)向方法，并分別予以舉例。[3]

　　純?cè)瓌t方法擁有最高的抽象性、最廣泛的實(shí)用性和最低的可操作性。以純?cè)瓌t方法制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能會(huì)產(chǎn)生如下問(wèn)題：由于專(zhuān)業(yè)判斷差異而引起會(huì)計(jì)信息的不可比；會(huì)計(jì)信息提供者和使用者之間產(chǎn)生理解分歧及其分歧所導(dǎo)致的公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟風(fēng)險(xiǎn)加大；濫用專(zhuān)業(yè)判斷等。以規(guī)則為基礎(chǔ)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往會(huì)被別有用心的公司和個(gè)人通過(guò)交易策劃所規(guī)避，不利于公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷，還可能使他們過(guò)分關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)規(guī)定而忽視了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告整體公允性的判斷。[4]目標(biāo)導(dǎo)向方法與以上兩種方法不同，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確要求管理當(dāng)局承擔(dān)在公司財(cái)務(wù)報(bào)告中準(zhǔn)確報(bào)告交易或事項(xiàng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的責(zé)任。這種準(zhǔn)確報(bào)告不是抽象的，而是明確規(guī)定的，并且受到基本目標(biāo)的限制。準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)管理當(dāng)局和審計(jì)師的責(zé)任，以保證財(cái)務(wù)報(bào)告把握準(zhǔn)則的目標(biāo)。這使其在管理當(dāng)局和審計(jì)師的利益與投資者的利益相結(jié)合方面，比以規(guī)則為基礎(chǔ)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法和純?cè)瓌t的方法更為有效。因此，目標(biāo)導(dǎo)向方法最終會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表更有意義、更有信息含量。

　　2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定在某些方面類(lèi)似于法律的制定。從制定法律的角度看，規(guī)則是由權(quán)威部門(mén)頒布或者社會(huì)習(xí)俗中包含的關(guān)于人們行為的準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)定等等，即俗稱(chēng)“規(guī)矩”。原則是基礎(chǔ)性真理或原理，它為其他規(guī)則提供基礎(chǔ)性或本源的綜合性規(guī)則或原理。從覆蓋面來(lái)說(shuō)，原則較寬而規(guī)則較窄，原則更有宏觀指導(dǎo)性，常成為一組規(guī)則的基礎(chǔ)。從變化的速度來(lái)說(shuō)，原則具有較強(qiáng)的穩(wěn)定性，通常是社會(huì)重大價(jià)值的積聚，不會(huì)輕易改變，而規(guī)則容易改變。從使用的確定性來(lái)說(shuō)，面對(duì)沖突時(shí)，原則需要為所代表的利益作出衡量、權(quán)衡，注重實(shí)質(zhì)；而規(guī)則很簡(jiǎn)單，要么無(wú)效（不適用），要么有效（適用）。所以，在制定憲法、各項(xiàng)法律、法規(guī)、規(guī)章制度、條例時(shí)所運(yùn)用的標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的。例如，憲法是規(guī)定社會(huì)生活中的各種根本制度、原則、方針政策、公民的基本權(quán)利和義務(wù)、各主要國(guó)家機(jī)關(guān)的地位、職權(quán)和職責(zé)等，它的制定是以原則為主；而各部委經(jīng)授權(quán)制定的各種規(guī)章制度則是以規(guī)則為主的。以此看來(lái)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也應(yīng)以原則為基礎(chǔ)，而具體情況下的運(yùn)用指南則應(yīng)以規(guī)則為基礎(chǔ)。

　　三、“目標(biāo)導(dǎo)向”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的特點(diǎn)

　　“目標(biāo)導(dǎo)向”涵蓋了“純?cè)瓌t”的全部，同時(shí)又吸收了“規(guī)則基礎(chǔ)”的優(yōu)點(diǎn)，在“度”的控制上恰到好處。具體來(lái)說(shuō)有以下特點(diǎn)：（1）“目標(biāo)導(dǎo)向”以改進(jìn)后得到一貫運(yùn)用的概念框架為基礎(chǔ)。每個(gè)準(zhǔn)則的制定都要根據(jù)內(nèi)部一致的概念框架進(jìn)行。這意味著整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)形成一個(gè)統(tǒng)一的整體。（2）明確說(shuō)明準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)目標(biāo)———決策有用性，這使公司管理當(dāng)局想繞過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本來(lái)意圖而進(jìn)行財(cái)務(wù)操縱的可能性減至最小。（3）提供適量的細(xì)節(jié)以增強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性。（4）盡量減少例外條款，因?yàn)槔獾谋举|(zhì)就是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的違背，并且還會(huì)引起準(zhǔn)則內(nèi)部的矛盾。（5）避免使用百分比測(cè)試和只注意交易形式而忽視交易實(shí)質(zhì)的界限檢驗(yàn)，以杜絕對(duì)準(zhǔn)則陽(yáng)奉陰違的行為。（6）目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則清楚地說(shuō)明了它將適用于哪些類(lèi)型的交易，同時(shí)它也向財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者和審計(jì)人員提供足夠的指南，幫助他們判斷公司的交易應(yīng)采用何種會(huì)計(jì)方法。[5]

　　總的來(lái)說(shuō)，SEC認(rèn)為，“目標(biāo)導(dǎo)向”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式強(qiáng)調(diào)了目標(biāo)在準(zhǔn)則中的作用，克服了“規(guī)則基礎(chǔ)”過(guò)于詳盡復(fù)雜、“純?cè)瓌t”又過(guò)于言簡(jiǎn)意賅及要求高水準(zhǔn)職業(yè)判斷的缺陷。

　　四、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示

　　以目標(biāo)為導(dǎo)向能以更寬廣的眼界看待事物的實(shí)質(zhì)，注意不同交易形式的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性，并且能經(jīng)得起時(shí)間的考驗(yàn)。但應(yīng)當(dāng)明確的是，以目標(biāo)為導(dǎo)向制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要財(cái)務(wù)報(bào)告編制者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)委員會(huì)等實(shí)施適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，孕育職業(yè)判斷氛圍；需要變更與財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)有關(guān)的法律框架體系；需要解決準(zhǔn)則制定的工作程序、方法等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的問(wèn)題。所以，現(xiàn)在認(rèn)為SEC提出的“目標(biāo)導(dǎo)向”為最優(yōu)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式還為時(shí)尚早，仍有待于實(shí)踐的檢驗(yàn)。但是，同時(shí)吸取“原則”和“規(guī)則”的優(yōu)點(diǎn)、以目標(biāo)為核心、結(jié)合我國(guó)國(guó)情來(lái)制定與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這種思路是可取的。

　　1.建立我國(guó)的財(cái)務(wù)概念框架，首先要弄清我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)是什么，也就是說(shuō)，誰(shuí)是財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者；使用者對(duì)信息的主要用途是什么；財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供哪些信息。由于目前我國(guó)大多數(shù)上市公司的最大股份是國(guó)有股，投資者是“國(guó)資委”，所以，我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)不僅僅是決策有用性，還應(yīng)反映企業(yè)經(jīng)理層受托責(zé)任的履行情況，在必要時(shí)還應(yīng)按照國(guó)家的政策法規(guī)在表外披露國(guó)家宏觀調(diào)控所必需的信息。[6]因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定要兼顧這些方面的要求。

　　2.從目前我國(guó)國(guó)情看，公司管理人員的職業(yè)道德還令人堪憂。在這種情況下，我國(guó)還不具備全面實(shí)施以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，我國(guó)的“準(zhǔn)則+制度”結(jié)構(gòu)是適合當(dāng)前社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，我國(guó)也應(yīng)盡快制定一套高質(zhì)量的財(cái)務(wù)概念框架，確立自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，加強(qiáng)綱領(lǐng)性“原則”的地位和作用。

　　3.我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地加以解釋和應(yīng)用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)清楚地說(shuō)明它將適用于哪幾類(lèi)交易，幫助財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者來(lái)判斷應(yīng)采用的方法。就我國(guó)目前已出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，似乎過(guò)于簡(jiǎn)約，沒(méi)有將相關(guān)的概念、確認(rèn)與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)和方法講清楚。[7]

　　4.美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變，使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）希望制定全球資本市場(chǎng)都適用的相同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為可能，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是朝著國(guó)際化還是本土化方向發(fā)展也將產(chǎn)生重要的影響。我國(guó)加入WTO以后，資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)、勞務(wù)市場(chǎng)等都將陸續(xù)開(kāi)放，會(huì)計(jì)的發(fā)展也要適應(yīng)國(guó)際化的要求。因此，我國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上應(yīng)借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，逐步朝著國(guó)際趨同的方向邁進(jìn)，增大會(huì)計(jì)信息的可比性。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]蘇月娥。在原則和規(guī)則之間尋找最優(yōu)點(diǎn)[J].財(cái)會(huì)通訊，2003，（11）。

　　[2]裘宗舜。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念研究[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2001。

　　[3]美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的研究[M].財(cái)政部會(huì)計(jì)司，譯。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。

　　[4]FASB.ProposalforPrinciple basedApproachtoU.S.StandardSetting[EB/OL].www.fasb.org，2002。

　　[5]SEC.StudyReportStudyPursuanttoSection108（d）oftheSar banes OxleyActof2002ontheAdoptionbytheUnitedStatesFinancialReportingSystemofaPrinciples BasedAccountingSys tem[EB/OL].www.sec.org，2003。

　　[6]葛家澍，陳少華。改進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題研究[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002。

　　[7]裘宗舜，韓洪靈。論高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[J].上海會(huì)計(jì)，2003，（3）。