隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化以及財務(wù)會計實務(wù)問題的日益增多，世界上許多國家的會計越來越重視對會計基本理論，特別是財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的研究。因為這些基本理論或概念結(jié)構(gòu)不但是科學(xué)判定和評價會計原則的基礎(chǔ)，而且還是有效運用會計準(zhǔn)則的指南。所謂概念結(jié)構(gòu)，按美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的定義，它是一個章程、一套目標(biāo)與基本原理互相關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯關(guān)系的體系。這個體系能指導(dǎo)前后一貫的會計準(zhǔn)則，并指出財務(wù)會計與財務(wù)報表的性質(zhì)、作用與局限性。也就是說，概念結(jié)構(gòu)是一個由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念組成的協(xié)調(diào)一致的系統(tǒng)，是用來指導(dǎo)并評價會計準(zhǔn)則的基本理論框架。

　　一、財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的作用和各國財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的共性

　　對財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的研究起源于西方國家，已有幾十年的歷史。初期對概念結(jié)構(gòu)的大多由學(xué)者和學(xué)術(shù)團體進行。從世界各國會計界對財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)問題進行的研究可以看出，目前迫切需要建立一套概念結(jié)構(gòu)，以指導(dǎo)會計和財務(wù)報告準(zhǔn)則及實務(wù)的發(fā)展。雖然這些研究報告在不同程度上都存在著這樣或那樣的局限性，但它們對促進和完善會計理論研究和規(guī)范會計實務(wù)具有重要意義。財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)在會計本系中的重要地位已得到越來越多國家的承認(rèn)。概念結(jié)構(gòu)主要在以下方面發(fā)揮重要的作用：①它能夠為會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)在制定和評估會計準(zhǔn)則時提供指南，以保證會計準(zhǔn)則的一貫性和系統(tǒng)性。②在缺乏權(quán)威性文件的情況下，它能夠為人們分析新的或正在出現(xiàn)的財務(wù)會計和報告問題提供參考依據(jù)。③在編制財務(wù)信息時，為會計人員進行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)。④由于概念結(jié)構(gòu)能夠促進會計準(zhǔn)則的一貫性與會計實務(wù)的合理性，它可以提高財務(wù)報表的可比性，促進使用者對財務(wù)報表的了解并增強使用者的信心。⑤概念結(jié)構(gòu)是會計理論與實務(wù)有機結(jié)合的一個典范。一方面，概念結(jié)構(gòu)的許多內(nèi)容來源于對實踐的歸納、總結(jié)，對實踐具有指導(dǎo)作用；另一方面，對會計理論來說，概念結(jié)構(gòu)比較具體，更這實踐，具有更強的可操作性，因此成為理論與實踐的連結(jié)點。

　　有關(guān)財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的研究主要淵源于美國，各個國家和組織制定概念結(jié)構(gòu)的機構(gòu)，所用概念結(jié)構(gòu)的名稱和包括的內(nèi)容也不盡相同，但這些概念結(jié)構(gòu)在許多方面存在著共性。

　　第一，在概念結(jié)構(gòu)的名稱上，美國等國家把概念結(jié)構(gòu)稱為“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)”，加拿大稱其為“財務(wù)報告概念結(jié)構(gòu)”，國際會計準(zhǔn)則委員會稱其為“財務(wù)報表概念結(jié)構(gòu)”，英國則稱其為“公司報告”。名稱雖然不同，但這些概念結(jié)構(gòu)都與企業(yè)財務(wù)報告信息的確認(rèn)、計量與披露有關(guān)。

　　第二，各國會計界對財務(wù)信息使用者集團及其所需要的信息問題的認(rèn)識雖然不完全相同，但大部分國家或會計組織都把投資者、債權(quán)人及其投資、信貸決策的信息需要作為財務(wù)報告的主要目標(biāo)。

　　第三，愈來愈多的國家或會計組織對財務(wù)信息質(zhì)量特征的要求從“真實性”的“公允性”轉(zhuǎn)向“決策有用性”。這一概念的轉(zhuǎn)變將導(dǎo)致對傳統(tǒng)單一的會計模式進行修正。在未來的財務(wù)報告中，不同的計量尺度和計量屬性可能互相結(jié)合。

　　第四，許多國家和會計組織都把概念結(jié)構(gòu)作為一份（或一系列）單獨的會計文件而同會計準(zhǔn)則分開。概念結(jié)構(gòu)主要評價現(xiàn)有的準(zhǔn)則并指導(dǎo)新準(zhǔn)則的制定。在一般情況下，它不用來直接規(guī)范會計實務(wù)。因此，絕大部分國家或會計組織都把概念結(jié)構(gòu)置于會計準(zhǔn)則體系之外，以便在發(fā)揮對會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用時，保持概念結(jié)構(gòu)本身的獨立性和靈活性。

　　然而，世界上至今還沒有一份權(quán)威的概念結(jié)構(gòu)能夠充分地指導(dǎo)財務(wù)會計和財務(wù)信息披露準(zhǔn)則的制定工作，許多會計與財務(wù)信息披露問題只能就事論事地加以解決。人們往往依據(jù)自己的概念結(jié)構(gòu)對有關(guān)會計問題進行評論，而無法就許多基本問題達成共識。由于財務(wù)會計信息的使用者和他們所需要的信息還存在著較大的不確定性，所有的概念結(jié)構(gòu)雖然都列示了許多現(xiàn)有的和潛在的使用者及其所需要的信息，但對于財務(wù)會計報告應(yīng)滿足哪些特定使用者的需要或哪些方面的信息需要，還未達成一致意見。有關(guān)會計報表要素的確認(rèn)、計量和披露問題等也懸而未決。總之，概念結(jié)構(gòu)雖然在指導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定、促進財務(wù)報告理論與會計實務(wù)的發(fā)展方面起著積極的作用，但它本身還有待進一步完善。

　　二、我國財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的研究及存在的問題

　　為了適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度對會計信息的規(guī)范化要求，財政部發(fā)布實行了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，初步實現(xiàn)了各行業(yè)會計核算的基本統(tǒng)一，使我國會計準(zhǔn)則與財務(wù)報告邁出了與國際慣例接軌的重要一步。在我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》出臺的過程中，雖然沒有提到“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)”這一概念，但從其所界定的內(nèi)容來看，它本身便已充當(dāng)了“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)”的角色。然而，作為概念結(jié)構(gòu)，我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與國際慣例還有一定的差距。

　　首先，作為指導(dǎo)具體會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》應(yīng)重點解決的是“是什么？”、“為什么？”的問題，應(yīng)對財務(wù)會計核算與報告所涉及的基本問題進行闡述，如財務(wù)檢查報告目標(biāo)、財務(wù)信息質(zhì)量特征、財務(wù)檢查報告信息的確認(rèn)與計量、財務(wù)報表要素等。然而，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對這些問題卻只作簡單化處理，行文上完全采取了一般法規(guī)的行文方式，注重的是文字的通俗易懂，而忽視了表述的科學(xué)性和邏輯性，內(nèi)容的覆蓋面也較窄，從而缺乏適應(yīng)不同時期、不同情況的能力，難以成為指導(dǎo)各項具體會計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)。

　　其次，概念結(jié)構(gòu)的任務(wù)主要是用來指導(dǎo)各種應(yīng)用性準(zhǔn)則和會計制度的制定，而不是直接規(guī)范會計核算工作的。但事實上，我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》卻是身兼二職，指導(dǎo)具體會計準(zhǔn)則的制定并不是它唯一的目的。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第一章第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的所有企業(yè)。設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的中國投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則向有關(guān)部門編報財務(wù)報告?！庇纱丝梢?，這與西方“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)”僅僅是為了指導(dǎo)財務(wù)會計準(zhǔn)則制定的單一目的是有區(qū)別的。如果單純地只是為評價現(xiàn)有的和制定未來的財務(wù)會計準(zhǔn)則提供指南，那它所注重的主要是其科學(xué)性；如果除此以外還要兼顧對財務(wù)會計實務(wù)本身的規(guī)范，那就必然要考慮到準(zhǔn)則的可操作性、政策性和通俗性。然而，要這樣做到“兩全其美”是非常困難的，甚至是不太可能的。

　　再次，我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》是由財政部制定的。根據(jù)我國《會計法》規(guī)定，財政部是管理全國會計工作并制定準(zhǔn)則和制度的主管部門，準(zhǔn)則的草擬、征求意見由其所屬的會計事務(wù)管理司具體負責(zé)，然后由財政部以命令形式公布施行。由此可見，《會計法》已經(jīng)賦予了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》很強的權(quán)威性和強制性?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》已成為國家會計法規(guī)的組成部分，它不是屬于理論性質(zhì)的概念結(jié)構(gòu)。

　　那么，究竟如何處理財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》二者之間的關(guān)系呢？《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的出路又在哪里呢？針對這些問題，當(dāng)前我國會計理論界主要有三種觀點：①將《企業(yè)會計準(zhǔn)則》認(rèn)同為我國的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，并對之進行適當(dāng)修改。②在對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進行適當(dāng)修改的基礎(chǔ)上，再構(gòu)建一份財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)。③取消《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，重新構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)。

　　筆者認(rèn)為，我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，從其地位和內(nèi)容來看，雖然相當(dāng)于西方的“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)”，然而還不甚完善。在我國，利用“基本準(zhǔn)則”這個術(shù)語概括概念結(jié)構(gòu)的性質(zhì)比較恰當(dāng)，但是把“基本準(zhǔn)則”直接作為我國會計法規(guī)體系的組成部分卻值得探討?！盎緶?zhǔn)則”的制定和修正，需要經(jīng)過一個漫長的歷程，因為會計準(zhǔn)則影響到許多集團的利益，會計準(zhǔn)則的制定需要在眾多利益集團之間進行協(xié)調(diào)。此外，作為具體會計準(zhǔn)則的指南，“基本準(zhǔn)則”本身需要一套嚴(yán)謹(jǐn)、適用面廣并可操作的完整體系，而形成這樣一個體系是相當(dāng)困難的。因此，筆者主張取消《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，重新構(gòu)建我國的“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)”，并將其置于會計準(zhǔn)則體系之外，以便在發(fā)揮對會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用的同時，保持其本身的獨立性和靈活性。