我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的出臺對進一步規(guī)范我國企業(yè)會計信息對外披露，提高會計信息的相關(guān)性和有用性起到了積極作用。但是，筆者認為該準(zhǔn)則仍存在一些亟待改善之處，本文將在比較和借鑒美國會計變更準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上提出兩點思考。 

　　一、 關(guān)于準(zhǔn)則規(guī)范的會計變更的類型 

　　我國準(zhǔn)則所規(guī)范的會計變更包括三種類型。第一，會計政策的變更。它指的是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法的變化。第二，會計估計的變更。它指的是企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項的判斷基礎(chǔ)的變化。第三，會計差錯更正。它指的是對會計核算時，由于計量、確認、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤所作的更正。 

　　美國的《會計原則委員會意見書第20號――會計變更》中規(guī)定會計變更有四種類型。除了我國準(zhǔn)則中包括的三種外，意見書還包括會計報告主體的變更。會計報告主體的變更指的是編制會計報表的會計主體發(fā)生變化。意見書指出會計主體變更主要發(fā)生在：(1)合并會計報表或匯編會計報表取代各子公司發(fā)布會計報表時；(2)組成編報集團公司合并會計報表的特定子公司發(fā)生變化時；(3)組成編報總公司匯編會計報表的特定分公司發(fā)生變化時。意見書要求由于會計報告主體變更的影響應(yīng)被追溯調(diào)整，以使前后各期發(fā)布的財務(wù)報表的報告主體相同。 

　　筆者認為，隨著我國改革開放的不斷深入，證券市場的逐步成熟和完善，企業(yè)通過控股聯(lián)合來擴大規(guī)模方式越來越普遍，企業(yè)集團的組成不斷復(fù)雜，為了滿足海內(nèi)外投資者對企業(yè)會計信息的需要，合并會計報表日益重要。同時，由于市場競爭的日益激烈，一些公司往往會兼并其他公司或被其他公司兼并，企業(yè)集團的組成單位隨之發(fā)生變化。這樣，一方面，合并會計報表得到越來越普遍的使用，另一方面,編報合并會計報表的企業(yè)集團又時常發(fā)生變化。這些都使得會計報告主體發(fā)生變化。因此，對會計報告主體變更的會計處理方法必須規(guī)范化，會計報告主體變更應(yīng)作為會計變更的一種重要類型以準(zhǔn)則形式制定出來。 

　　二、 關(guān)于會計政策變更的會計處理 

　　我國準(zhǔn)則規(guī)定會計政策變更的會計處理分為三種情況：(1)對由于法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求而發(fā)生的會計政策變更應(yīng)按國家發(fā)布的有關(guān)會計處理規(guī)定執(zhí)行，如果沒有相關(guān)的會計處理規(guī)定，采用追溯調(diào)整法；(2)對于因更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息而發(fā)生的會計政策變更應(yīng)采用追溯調(diào)整法。采用追溯調(diào)整法時，將會計政策變更的累積數(shù)調(diào)整期初留存收益，會計報表其它相關(guān)項目的期初數(shù)一并調(diào)整，但不需重新編制以前年度的會計報表；(3)如果累積影響數(shù)不能合理確定，則會計政策變更采用未來適用法，不需要計算會計政策變更所產(chǎn)生的累計影響數(shù)。由此可見，我國準(zhǔn)則對會計政策變更的處理主要采用追溯調(diào)整法。 

　　美國的《會計原則委員會意見書第20號――會計變更》對會計政策變更的會計處理分為兩個層次。 

　　(一)基本原則。它要求大部分會計政策變更應(yīng)采取當(dāng)期計列法或稱為累計影響調(diào)整法(Cumulative Effect Method)。首先，為比較目的而報送比較會計報表時，以前年度的會計報表仍按原報表反映，不需調(diào)整。其次，會計政策的變更對留存收益期初余額的累計影響應(yīng)立即在當(dāng)期利潤表中凈利潤項目前加以反映。再次，在利潤表中，列示以前所有年份的估計的(Proforma)非常項目前收益和凈收益，這些金額是假設(shè)新的會計政策在以前時期就一直被運用的的基礎(chǔ)下計算的，并在利潤表的每股收益項目下反映出來。最后，應(yīng)報表附注說明中描述會計政策的變更及其理由、變更對非常項目前利潤，以及相應(yīng)的每股收益的影響金額。意見書同時指出利潤表上列示的會計政策變更的累計影響數(shù)是指以下兩項之間的差額：(1)會計政策變更期初的留存收益余額；(2)在會計政策變更當(dāng)年，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的期初留存收益金額。 

　　(二)例外原則。對于下列情況應(yīng)采用追溯調(diào)整法(Restatement Method)：(1)存貨的計價方法從后進先出法改為其他方法；(2)長期工程合同會計核算方法的變更；(3)采掘業(yè)由全部成本法改為其他核算方法或相反變更；(4)特殊情況下，公司公開出售證券而變更會計政策；(5)鐵路軌道由退廢重置改良核算改為折舊核算。采用例外原則是因為這些情況下會計政策變更的累計影響數(shù)有可能大于當(dāng)期營運收入，按照重要性原則的要求應(yīng)重新反映。 

　　對于會計政策變更的會計處理方式的選擇，我國準(zhǔn)則主要采用追溯調(diào)整法，是為了遵循一致性原則的要求。筆者認為，采用追溯調(diào)整法，主要有以下兩點缺陷：(1)報表使用者會對變更當(dāng)期的期初相關(guān)項目的相應(yīng)調(diào)整產(chǎn)生誤解，以致對會計報表的信任程度下降；(2)追溯調(diào)整法不符合滿計觀念的要求，滿計觀念要求當(dāng)期所有影響收入的事面都應(yīng)利潤表上反映出來。會計政策變更也是影響收入的事項，因此也應(yīng)在利潤表上單獨反映。而追溯調(diào)整法直接調(diào)整了變更當(dāng)期的期初留存收益，而未在利潤表上單獨反映，不符合滿計觀念的要求。 

　　因此，筆者建議會計政策變更的會計處理采用當(dāng)期計提法。首先，當(dāng)期計提法不必對期初相關(guān)項目作調(diào)整，可以避免調(diào)整給報表使用者帶來的誤解。其次，當(dāng)期計提法符合滿計觀念的要求。它對會計政策變更所產(chǎn)生的影響額在當(dāng)期利潤表凈利潤項目前作一個項目單獨予以反映。而且，當(dāng)期計提法對于股東權(quán)益的影響額并未直接調(diào)整當(dāng)期留存收益，而是包括在凈利潤的調(diào)整中。至于當(dāng)期計提法同一致性原則相悖的問題，筆者認為可以通過以下兩條措施來減輕兩者的矛盾。 

　　第一， 通過會計報表的審計報告，可以說明當(dāng)期存在在會計政策的變更發(fā)生。這能引起報表使用者對會計政策變更的注重。 

　　第二， 編制假定新會計政策在所有期間一直采用的基礎(chǔ)上的比較會計報表。通過這樣處理會計報表的使用者能夠了解在同一會計政策下不同會計年度的會計報表差異。 

　　這些做法可以在很大程度上彌補當(dāng)期計提法與一致性原則相悖的缺陷。當(dāng)然對于那些例外事項（如前文例外原則所述），由于重要性原則的要求，仍可以采用追溯調(diào)整法。