2000年末，財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，它突破了原有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度的束縛，其所規(guī)定的會(huì)計(jì)核算與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致。其中，實(shí)質(zhì)重于形式原則是此次會(huì)計(jì)改革的重大突破之一，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為，真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義。

　　一、實(shí)質(zhì)重于形式原則出現(xiàn)的必然性

　　(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨勢(shì)影響。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，加入WTO進(jìn)程的臨近，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往加深，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化提出了必然的要求。當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展，國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際資本市場(chǎng)的擴(kuò)大，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將影響世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模和趨勢(shì)?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2000》中指出：“信息如果要想如實(shí)反映其所擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。交易或其他事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的。例如，企業(yè)將一項(xiàng)資產(chǎn)處理給另一單位，可以在文件中聲稱將法律所有權(quán)轉(zhuǎn)移給該單位，然而，可能還存在確保企業(yè)繼續(xù)享受該項(xiàng)資產(chǎn)中所包含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的協(xié)議。在這種情況下，將其作為一項(xiàng)銷售來(lái)報(bào)告就不是如實(shí)反映所達(dá)成的交易”。我國(guó)要加入國(guó)際資本市場(chǎng)，參與國(guó)際貿(mào)易的競(jìng)爭(zhēng)，就必須按國(guó)際慣例向國(guó)際投資者和債權(quán)人提供真實(shí)、公允、可比的會(huì)計(jì)信息。

　　(二)企業(yè)組織形式和業(yè)務(wù)的復(fù)雜化因素。首先，由于改革開放的不斷深入，企業(yè)形式多樣化發(fā)展，如國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)、單一企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)、上市公司與非上市公司等。它們對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息披露提出了不同的要求。其次，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入，資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)等新興市場(chǎng)逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資，特別是創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)對(duì)象的不確定性增加。企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化要求企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，在不同的會(huì)計(jì)原則、方法和程序之間進(jìn)行選擇。會(huì)計(jì)人員可以按照交易性質(zhì)、實(shí)質(zhì)和結(jié)果，進(jìn)行判斷和處理。

　　(三)原有準(zhǔn)則、制度存在缺陷。在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛起步階段所制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度有較大的局限性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也不完善。原有制度所規(guī)定的某些會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)已不能適應(yīng)企業(yè)實(shí)際情況的需要，導(dǎo)致企業(yè)所反映的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素缺乏可靠性。

　　1．固定資產(chǎn)折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、報(bào)廢標(biāo)準(zhǔn)由國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定，而不是按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)和固定資產(chǎn)磨損程度來(lái)確定。

　　2.不能按正確的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和計(jì)量收入。有些企業(yè)商品銷售時(shí)雖然已經(jīng)知悉購(gòu)買企業(yè)將無(wú)力承擔(dān)付款的責(zé)任，但仍然確認(rèn)收入。虛列收入，必須虛增利潤(rùn)，導(dǎo)致利潤(rùn)超分配，現(xiàn)金流出企業(yè)，加劇企業(yè)資金短缺。

　　3.某些不符合資產(chǎn)定義的財(cái)產(chǎn)，已經(jīng)形成損失或支出，卻仍然作為資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上反映，如遞延資產(chǎn)、待處理財(cái)產(chǎn)損溢等，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)。

　　4．壞帳準(zhǔn)備按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的比例提取，已經(jīng)發(fā)生的壞帳損失，要經(jīng)過(guò)財(cái)政部門批準(zhǔn)才能沖銷，致使大量呆、壞帳長(zhǎng)期掛在帳上，導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足。

　　5．由于存貨積壓，變現(xiàn)能力差，存貨的帳面價(jià)值已經(jīng)低于市價(jià)，但在資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映成本價(jià)值，而不是反映可變現(xiàn)凈值。

　　6．投資不能產(chǎn)生效益，有的甚至發(fā)生損失，但資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映原成本或原價(jià)值，沒(méi)有反映已經(jīng)發(fā)生的投資價(jià)值損失，使企業(yè)資產(chǎn)嚴(yán)重不實(shí)。

　　二、建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的新會(huì)計(jì)原則

　　2000年12月頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中第十一條會(huì)計(jì)核算基本原則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)”。這一原則可以用在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的諸多方面。如：企業(yè)合并政策、外幣折算政策、所得稅的會(huì)計(jì)處理方法、存貨的計(jì)價(jià)方法、長(zhǎng)期投資的核算方法、壞帳損失的核算，或有事項(xiàng)的處理、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露等。

　　(一)收入的確認(rèn)原則和方法?！吨贫取芬?guī)定銷售商品的收入，只有同時(shí)符合以下全部條件的情況下才能予以確認(rèn)?！?1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)給購(gòu)貨方；(2)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)售出的商品實(shí)施控制；(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；(4)相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量”。會(huì)計(jì)人員將更注重交易的實(shí)質(zhì)而不是形式來(lái)判斷商品銷售收入是否可以確認(rèn)。

　　(二)非貨幣性交易的核算?！斗秦泿判越灰诇?zhǔn)則》針對(duì)貨幣性交易上非貨幣性交易的界限指出，“為了便于判斷，一般以25％作為參考比例”。高于25％視為貨幣性交易，低于(含等于)25％為非貨幣性交易。這里沒(méi)有指明是單筆業(yè)務(wù)，還是多筆業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)人員要判斷一項(xiàng)交易是貨幣性交易，還是非貨幣性交易，如果是非貨幣性交易還得判斷是同類非貨幣性資產(chǎn)交易，還是不同類非貨幣性資產(chǎn)交易，這將是判斷交易過(guò)程是否實(shí)現(xiàn)盈利的關(guān)鍵。這種情況下，需要根據(jù)交易的實(shí)質(zhì)判斷交易的類型。

　　(三)企業(yè)合并政策影響?！吨贫取芬?guī)定，企業(yè)對(duì)其他單位投資，如占該單位資本總額的50％以上(不含50％)，或雖然占該單位資本總額不足50％，但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。同樣，母公司雖然形式上擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，但實(shí)際并不能有效地對(duì)其實(shí)施控制，或者對(duì)其控制權(quán)受到限制。依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，母公司可以不將其納入會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。

　　(四)融資租賃固定資產(chǎn)。租賃業(yè)務(wù)分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。經(jīng)營(yíng)租賃主要是企業(yè)為解決生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)上的臨時(shí)性或季節(jié)性需要而租賃資產(chǎn)，采用這種方式租入固定資產(chǎn)，與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)最終仍然歸出租方承擔(dān)租賃資產(chǎn)的折舊、修理維護(hù)費(fèi)等。而融資租賃則不同，它是實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。資產(chǎn)所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移，企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，盡管在法律形式上資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期間仍然屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期基本上包括了資產(chǎn)有效使用年限，因此，承租企業(yè)獲得了租賃資產(chǎn)所提供的主要經(jīng)濟(jì)利益。同樣，承租企業(yè)要向出租方支付相應(yīng)的費(fèi)用。所以，實(shí)質(zhì)重于形式原則已在融資租賃會(huì)計(jì)核算與披露中得到運(yùn)用。

　　三、會(huì)計(jì)制度改革對(duì)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)提出挑戰(zhàn)

　　新的會(huì)計(jì)制度原則帶有較多的需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和所掌握的會(huì)計(jì)知識(shí)進(jìn)行判斷的規(guī)定，賦予會(huì)計(jì)人員更多的選擇空間，對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出挑戰(zhàn)。

　　(一)熟悉掌握各項(xiàng)會(huì)計(jì)法規(guī)、制度。如《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《會(huì)計(jì)法》等。對(duì)已經(jīng)出臺(tái)的13項(xiàng)具體準(zhǔn)則要明確掌握?，F(xiàn)代社會(huì)正處于高速發(fā)展的信息時(shí)代，會(huì)計(jì)人員對(duì)國(guó)家最新的財(cái)經(jīng)方針政策要及時(shí)學(xué)習(xí)和運(yùn)用。對(duì)于具體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，首先應(yīng)了解現(xiàn)行準(zhǔn)則和相關(guān)制度是否有所規(guī)定，只有沒(méi)有規(guī)定的才需要根據(jù)會(huì)計(jì)原則作出判斷。判斷時(shí)要以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩，約束和限制會(huì)計(jì)人員的違規(guī)或作假行為。

　　(二)提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。具備良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)是搞好會(huì)計(jì)工作的核心。會(huì)計(jì)人員不僅要具備和掌握扎實(shí)的會(huì)計(jì)基本專業(yè)知識(shí)，而且要吸收一切先進(jìn)的會(huì)計(jì)理論和方法體系；不僅要掌握會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)，還要了解、熟悉相關(guān)生產(chǎn)技術(shù)知識(shí)。同時(shí)，在新經(jīng)濟(jì)條件下，努力學(xué)習(xí)新知識(shí)，培養(yǎng)創(chuàng)新能力。

　　(三)深化會(huì)計(jì)教育改革。在高校教育中，對(duì)傳統(tǒng)的教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)方式進(jìn)行調(diào)整，增加教學(xué)案例和實(shí)驗(yàn)環(huán)節(jié)。改革會(huì)計(jì)課程設(shè)置，實(shí)行開放式教學(xué)，培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新思維和創(chuàng)新技能，樹立現(xiàn)代教育觀念。對(duì)在職會(huì)計(jì)從業(yè)人員要鼓勵(lì)繼續(xù)教育，更新知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高職業(yè)判斷能力和綜合控制能力。

　　新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度是深化會(huì)計(jì)核算制度改革，加強(qiáng)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的必然要求，實(shí)行實(shí)質(zhì)重于形式原則是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要條件。