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存貨準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度中相關(guān)規(guī)定的差異分析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》共存是我國會(huì)計(jì)核算制度的特色，就我國國情而言這是必要且合理的。但當(dāng)兩者對(duì)同一問題有不同的規(guī)定時(shí)，就可能造成理解上的歧義，甚至?xí)箷?huì)計(jì)人員無所適從。筆者現(xiàn)就《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》（以下簡稱“存貨準(zhǔn)則”）與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱《制度》）中某些不盡一致的規(guī)定提出管見。
1.計(jì)算可變現(xiàn)凈值時(shí)是否要扣除相關(guān)稅金?！吨贫取芬?guī)定，可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去預(yù)計(jì)完工成本及銷售所必須的預(yù)計(jì)費(fèi)用后的價(jià)值；而存貨準(zhǔn)則則明確指出：在減去估計(jì)的銷售費(fèi)用之外，還要減去相關(guān)稅金。除非《制度》中提到的“銷售所必須的預(yù)計(jì)費(fèi)用”中包括了“相關(guān)稅金”，否則二者的不一致是顯見的，但實(shí)際上銷售費(fèi)用和銷售稅金在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上是有區(qū)別的兩個(gè)概念。從《制度》的邏輯上看，可變現(xiàn)凈值即是假定存貨在正常變現(xiàn)條件下企業(yè)可獲得的價(jià)值，或者理解為在存貨“零距離”銷售假設(shè)（即把存貨賣給自己）下存貨“新”的取得成本。不管哪種假設(shè)，在計(jì)算可變現(xiàn)凈值時(shí)，正常銷售條件下所必需的費(fèi)用及相關(guān)稅金都應(yīng)該從預(yù)計(jì)售價(jià)中予以扣減，這樣可保證其在計(jì)算原則上和邏輯上的一致性。所以筆者認(rèn)為，《制度》在計(jì)算可變現(xiàn)凈值時(shí)忽略“相關(guān)稅金”是不完善或不恰當(dāng)?shù)摹?br>
2.未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是否適合接受捐贈(zèng)的存貨的計(jì)價(jià)?！吨贫取芬?guī)定，當(dāng)接受捐贈(zèng)的存貨缺少有關(guān)憑據(jù)，或者據(jù)以參照的同類或類似存貨不存在活躍市場的，按所接受捐贈(zèng)的存貨的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為實(shí)際成本人賬；而在存貨準(zhǔn)則中則取消了這一點(diǎn)。在實(shí)務(wù)中，現(xiàn)值概念多用于時(shí)間較長且收入與時(shí)間較為確定的長期資產(chǎn)或項(xiàng)目的價(jià)值評(píng)估。存貨屬于流動(dòng)資產(chǎn)，通常會(huì)在短于一個(gè)會(huì)計(jì)期間或更短的時(shí)間內(nèi)變現(xiàn)，具有資金墊支性質(zhì)，因而計(jì)算現(xiàn)值的意義不大，而且現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)通常都不考慮時(shí)間價(jià)值。所以筆者認(rèn)為，存貨不適合以未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來計(jì)價(jià)，建議《制度》對(duì)此依據(jù)存貨準(zhǔn)則作一修改。
3.五五攤銷法與分次攤銷法的“名分”問題。在談到低值易耗晶和包裝物存貨的攤銷時(shí)，《制度》規(guī)定采用一次攤銷法和分次攤銷法，而存貨準(zhǔn)則則明確指出：可選用的方法有一次轉(zhuǎn)銷法和五五攤銷法等?？紤]到分次攤銷法和五五攤銷法都是常用方法，《制度》和存貨準(zhǔn)則都應(yīng)該在這方面達(dá)到統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。存貨準(zhǔn)則為五五攤銷法恢復(fù)“名分”（注：自1993年會(huì)計(jì)制度改革以來，五五攤銷法就在正規(guī)文件中消失了，固有此言），但也不應(yīng)該忽略了《制度》中述及的“分次攤銷法”。五五攤銷法避免了一次攤銷法和分次攤銷法下可能出現(xiàn)賬外財(cái)產(chǎn)的情形，從而有助于加強(qiáng)實(shí)物的明細(xì)管理；而分次（或分期）攤銷法更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。此外，從“一次攤銷法”到“一次轉(zhuǎn)銷法”的變化，雖是一字之差，但其表達(dá)更為精確，畢竟所謂“攤”，即為分?jǐn)偅１焕斫鉃榉制谟?jì)人成本費(fèi)用，不分期則不應(yīng)該稱之為攤銷。
1.計(jì)算可變現(xiàn)凈值時(shí)是否要扣除相關(guān)稅金?！吨贫取芬?guī)定，可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去預(yù)計(jì)完工成本及銷售所必須的預(yù)計(jì)費(fèi)用后的價(jià)值；而存貨準(zhǔn)則則明確指出：在減去估計(jì)的銷售費(fèi)用之外，還要減去相關(guān)稅金。除非《制度》中提到的“銷售所必須的預(yù)計(jì)費(fèi)用”中包括了“相關(guān)稅金”，否則二者的不一致是顯見的，但實(shí)際上銷售費(fèi)用和銷售稅金在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上是有區(qū)別的兩個(gè)概念。從《制度》的邏輯上看，可變現(xiàn)凈值即是假定存貨在正常變現(xiàn)條件下企業(yè)可獲得的價(jià)值，或者理解為在存貨“零距離”銷售假設(shè)（即把存貨賣給自己）下存貨“新”的取得成本。不管哪種假設(shè)，在計(jì)算可變現(xiàn)凈值時(shí)，正常銷售條件下所必需的費(fèi)用及相關(guān)稅金都應(yīng)該從預(yù)計(jì)售價(jià)中予以扣減，這樣可保證其在計(jì)算原則上和邏輯上的一致性。所以筆者認(rèn)為，《制度》在計(jì)算可變現(xiàn)凈值時(shí)忽略“相關(guān)稅金”是不完善或不恰當(dāng)?shù)摹?br>
2.未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是否適合接受捐贈(zèng)的存貨的計(jì)價(jià)?！吨贫取芬?guī)定，當(dāng)接受捐贈(zèng)的存貨缺少有關(guān)憑據(jù)，或者據(jù)以參照的同類或類似存貨不存在活躍市場的，按所接受捐贈(zèng)的存貨的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為實(shí)際成本人賬；而在存貨準(zhǔn)則中則取消了這一點(diǎn)。在實(shí)務(wù)中，現(xiàn)值概念多用于時(shí)間較長且收入與時(shí)間較為確定的長期資產(chǎn)或項(xiàng)目的價(jià)值評(píng)估。存貨屬于流動(dòng)資產(chǎn)，通常會(huì)在短于一個(gè)會(huì)計(jì)期間或更短的時(shí)間內(nèi)變現(xiàn)，具有資金墊支性質(zhì)，因而計(jì)算現(xiàn)值的意義不大，而且現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)通常都不考慮時(shí)間價(jià)值。所以筆者認(rèn)為，存貨不適合以未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來計(jì)價(jià)，建議《制度》對(duì)此依據(jù)存貨準(zhǔn)則作一修改。
3.五五攤銷法與分次攤銷法的“名分”問題。在談到低值易耗晶和包裝物存貨的攤銷時(shí)，《制度》規(guī)定采用一次攤銷法和分次攤銷法，而存貨準(zhǔn)則則明確指出：可選用的方法有一次轉(zhuǎn)銷法和五五攤銷法等?？紤]到分次攤銷法和五五攤銷法都是常用方法，《制度》和存貨準(zhǔn)則都應(yīng)該在這方面達(dá)到統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。存貨準(zhǔn)則為五五攤銷法恢復(fù)“名分”（注：自1993年會(huì)計(jì)制度改革以來，五五攤銷法就在正規(guī)文件中消失了，固有此言），但也不應(yīng)該忽略了《制度》中述及的“分次攤銷法”。五五攤銷法避免了一次攤銷法和分次攤銷法下可能出現(xiàn)賬外財(cái)產(chǎn)的情形，從而有助于加強(qiáng)實(shí)物的明細(xì)管理；而分次（或分期）攤銷法更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。此外，從“一次攤銷法”到“一次轉(zhuǎn)銷法”的變化，雖是一字之差，但其表達(dá)更為精確，畢竟所謂“攤”，即為分?jǐn)偅１焕斫鉃榉制谟?jì)人成本費(fèi)用，不分期則不應(yīng)該稱之為攤銷。
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