迄今為止，質(zhì)量會(huì)計(jì)仍然把其研究對(duì)象集中于質(zhì)量成本的計(jì)算與報(bào)告上，嚴(yán)重地限制了質(zhì)量會(huì)計(jì)的發(fā)展。事實(shí)上，如果把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解為一種特殊產(chǎn)品的話。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確實(shí)有一個(gè)質(zhì)量問題，能否最大限度地提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，使其有效的規(guī)范作用得以充分發(fā)揮，直接關(guān)系著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，影響著信息使用者的決策，且最終會(huì)影響到市場(chǎng)配置資源的功能。這既是一個(gè)重要的實(shí)務(wù)問題，也是一個(gè)不容忽視的理論問題。因此，本文嘗試把質(zhì)量與質(zhì)量管理的有關(guān)范疇，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合在一起，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量予以討論。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的涵義

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量由以下三個(gè)層次的內(nèi)容構(gòu)成。

　　（－）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在其工作過程中滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量要求的程度，由制定程序質(zhì)量和制定工作質(zhì)量組成。制定程序質(zhì)量是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的科學(xué)性和合理性。一般而言，制定一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至少要經(jīng)過計(jì)劃、研究、起草、征求意見和發(fā)布實(shí)施等若干階段，其中十分重要的一個(gè)環(huán)節(jié)是廣泛地征求各方意見，而且在每次征求意見的基礎(chǔ)上，應(yīng)就草案進(jìn)行及時(shí)修改，并再一次征求意見，如此多次，以臻完善。制定工作質(zhì)量是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及其工作人員展開各項(xiàng)工作的水平。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作要有組織、有計(jì)劃、有分工房合作，以提高整體工作水平?？茖W(xué)、合理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序是保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量的關(guān)鍵，而制定程序質(zhì)量取決于高水平的工作質(zhì)量。

　　（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系，其形式是一系列有內(nèi)在邏輯關(guān)系的文件，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量即指這些文件在滿足、規(guī)范會(huì)計(jì)工作中所具備的特性，具體表現(xiàn)為：

　　1.目標(biāo)性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)在于統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，必須研究會(huì)計(jì)信息使用者的類型及要求，合理選擇起規(guī)范作用的會(huì)計(jì)程序和方法；在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過程中，企業(yè)會(huì)計(jì)人員也應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)進(jìn)行必要的會(huì)計(jì)選擇。

　　2.科學(xué)性。即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)理論的要求，反映出會(huì)計(jì)活動(dòng)的規(guī)律性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從事會(huì)計(jì)實(shí)踐的規(guī)范，會(huì)計(jì)理論是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的科學(xué)概括和總結(jié)。系統(tǒng)的科學(xué)的會(huì)計(jì)理論揭示了會(huì)計(jì)的本質(zhì)和規(guī)律，因而只有真正反映了會(huì)計(jì)理論基本精神的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，才能在規(guī)范會(huì)計(jì)工作中產(chǎn)生積極的作用。這表明，會(huì)計(jì)理論的研究成果和水平是制約會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的重要因素，尤其是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者和企事業(yè)會(huì)計(jì)人員的理論素質(zhì)和修養(yǎng)，直接關(guān)系著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的高低以及它的施行效果。因此，加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論研究、廣泛提高各類會(huì)計(jì)人員的理論水平是十分迫切而重要的。

　　3.系統(tǒng)性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一系列文件組成的體系，其制定機(jī)構(gòu)必須對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有一個(gè)通盤考慮，需要對(duì)已出臺(tái)實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行適時(shí)修訂，對(duì)新的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行及時(shí)規(guī)范并頒布新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　4.規(guī)范性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要概念及其表述應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一、規(guī)范、相容，要前后一致，避免混亂、矛盾和歧解。

　　5.操作性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)便于實(shí)際操作。

　　6.穩(wěn)定性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范，不應(yīng)朝令夕改，應(yīng)保持相對(duì)的穩(wěn)定?？紤]到對(duì)新經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的及時(shí)規(guī)范，制定一些必要的超前性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是可取的。

　　（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量是指企事業(yè)單位及其會(huì)計(jì)人員在日常的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解、運(yùn)用及遵循情況。健全的、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是為規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和行為提供了必要的前提，其作用的發(fā)揮有賴于遍布各行各業(yè)的廣大會(huì)計(jì)人員對(duì)它的正確理解和合理運(yùn)用，沒有這一點(diǎn)，質(zhì)量再高的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都將是一紙空文。

　　以上三個(gè)層次是相互依存的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量是前提，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量是核心，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量是保證。沒有高水平的研究制定者，沒有科學(xué)的制定程序，沒有精心的組織、計(jì)劃和安排，就不可能形成高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品；而沒有較高素質(zhì)的廣大會(huì)計(jì)人員的有效貫徹執(zhí)行，沒有對(duì)會(huì)計(jì)人員執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)格監(jiān)督，任何高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其作用都將大打折扣。所以，要提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，保證我國會(huì)計(jì)改革的準(zhǔn)則化選擇最終獲得成功，必須從這三個(gè)方面著手，而不能有所偏廢。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是用以評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量的尺度，分為實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)和理論標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ǎ?shí)踐標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有很強(qiáng)的實(shí)踐性，它來源于實(shí)踐，規(guī)范著實(shí)踐，指導(dǎo)著實(shí)踐，經(jīng)受著實(shí)踐的考驗(yàn)，并在實(shí)踐中得以豐富和發(fā)展。所以，對(duì)出臺(tái)施行后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)存在的問題，適時(shí)修正是不斷提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的重要一環(huán)。

　?。ǘ├碚摌?biāo)準(zhǔn)。評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的理論尺度，應(yīng)以會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)為最佳選擇。有關(guān)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究始于本世紀(jì)70年代中期，并率先在美國展開。從美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展史不難看出，它的一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是緊隨經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的擴(kuò)展和新的會(huì)計(jì)事項(xiàng)不斷涌現(xiàn)而相繼頒布實(shí)施的，其制定的理論依據(jù)主要是有關(guān)會(huì)計(jì)組織（如美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等）和著名會(huì)計(jì)專家學(xué)者的研究成果（這些成果往往缺乏協(xié)調(diào)，甚至觀點(diǎn)相悖），因而，大量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)后，自然會(huì)存在相互間的不協(xié)調(diào)和這樣那樣的矛盾，進(jìn)而使人們?cè)诶斫狻⑦x擇和運(yùn)用方面造成一定的困難和混亂。于是，就需要建立一套完整的規(guī)范的會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)，用以指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂和約束會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，這樣會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)概念應(yīng)運(yùn)而生。繼美國之后，英國、加拿大、日本、德國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等都進(jìn)行了類似的工作。會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的主要作用在于評(píng)估現(xiàn)有的會(huì)計(jì)慣例、準(zhǔn)則以及指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和發(fā)展。因此，以會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)作為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)品質(zhì)量的理論標(biāo)準(zhǔn)是適宜的。

　　前車之鑒，后車之師。我們?cè)谥贫〞?huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，首先制定了會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)——基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在此旗幟下進(jìn)而制定一系列的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以最終形成中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)模式的完全轉(zhuǎn)換。所以說，我國的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)成為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量水平的理論標(biāo)準(zhǔn)。

　　然而，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是由基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成的，這樣以基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)制定、評(píng)價(jià)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是可行的。但是，以基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為概念結(jié)構(gòu)來指導(dǎo)、評(píng)價(jià)包括基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的質(zhì)量，在邏輯上顯然是矛盾的。同時(shí)，作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其可操作性是必不可少的，按我國目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)，只有具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才是可操作的，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根本就不具有可操作性。因此，對(duì)現(xiàn)在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行調(diào)整，把基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立起來，進(jìn)一步發(fā)展成為中國會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)；以通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則為主體，以特殊行業(yè)、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)表準(zhǔn)則為重要內(nèi)容，發(fā)展成為中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，是更合乎邏輯的，也是更符合國際通行作法的。從切實(shí)提高我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的角度而言，這種選擇是十分必要的。

　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的保證體系

　　要切實(shí)提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，必須形成一個(gè)健全、完善的質(zhì)量保證體系，把從制定到執(zhí)行等環(huán)節(jié)中影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的一切因素都控制起來，并明確規(guī)定各有關(guān)機(jī)構(gòu)及全體人員所應(yīng)承擔(dān)的任務(wù)、職責(zé)、權(quán)限。根據(jù)實(shí)際狀況，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，筆者設(shè)想，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量保證體系由以下幾個(gè)方面組成：

　?。ㄒ唬┯韶?cái)政部及證券委員會(huì)組成專業(yè)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定及實(shí)施前的質(zhì)量監(jiān)督。從美國的情況看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只對(duì)有對(duì)外籌資行為的企業(yè)進(jìn)行規(guī)范和約束，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)任命的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，屬民間機(jī)構(gòu)。1934年《證券交易法》付諸實(shí)施，按照該法的有關(guān)規(guī)定建立了證券交易委員會(huì)（SEC），它的主要職能在于確保投資者能夠獲得作出有根據(jù)的投資決策所必須的信息，它有權(quán)規(guī)定在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須遵循的方法及財(cái)務(wù)報(bào)告的格式和內(nèi)容。自其成立以來，它把行使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力限制在監(jiān)督作用上。在其頒布的會(huì)計(jì)系列文告第150號(hào)《關(guān)于建立和完善會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則的政策聲明》中重申了該委員會(huì)只能持監(jiān)督作用的意圖。證券委員會(huì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)有著定期的信息溝通，以此達(dá)到對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程及其完成情況的監(jiān)督。為了切實(shí)提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，我國要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體制定機(jī)構(gòu)之外建立一個(gè)專職的機(jī)構(gòu)，即由國家證券委員會(huì)和財(cái)政部協(xié)同組成，擔(dān)負(fù)起會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前的質(zhì)量監(jiān)督任務(wù)，并分別就證券公開上市企業(yè)、非上市企業(yè)以及非盈利單位所適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行事前的監(jiān)督。

　?。ǘ┙⒅袊鴷?huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，專心致志地制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初期，將制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重任賦予財(cái)政部會(huì)計(jì)司是正確的。但是，從我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展看，一方面，長此以往，會(huì)計(jì)司在力量上將難以很好地兼顧到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所具有的廣泛性、多樣性和復(fù)雜性；另一方面，國家證券委員會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等都有可能對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生影響。為此，在我國，應(yīng)成立由會(huì)計(jì)及相關(guān)方面的專家、學(xué)者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師等組成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，專司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定之職，以發(fā)揮其專業(yè)、知識(shí)、人力優(yōu)勢(shì)，并且在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)之下，設(shè)立特殊行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和新問題會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，以對(duì)一些特殊行業(yè)的特殊業(yè)務(wù)及經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行研究規(guī)范。財(cái)政部會(huì)計(jì)司保留對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的監(jiān)督權(quán)和否決權(quán)，不再承擔(dān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體制定工作。

　?。ㄈ┘訌?qiáng)會(huì)計(jì)教育，全面提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，正確地解釋、有效地執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國會(huì)計(jì)人員素質(zhì)偏低是一個(gè)嚴(yán)峻的現(xiàn)實(shí)，在如此基礎(chǔ)上，縱然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完美無缺，其實(shí)施效果即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量也是令人憂慮的。解決的辦法就是切實(shí)加強(qiáng)會(huì)計(jì)教育，在辦好正規(guī)會(huì)計(jì)教育的同時(shí)，尤其要加強(qiáng)在職人員的培訓(xùn)工作。進(jìn)行全面的法制及道德教育也是不可缺少的。

　?。ㄋ模┌l(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。建立現(xiàn)代企業(yè)制度，企業(yè)會(huì)計(jì)人員回歸于企業(yè)，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和行為，除了會(huì)計(jì)人員素質(zhì)低會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量下降外，出于各種考慮，一些企業(yè)會(huì)計(jì)人員可能會(huì)違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，人為地歪曲財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為此，必須借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師的功能，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行進(jìn)行社會(huì)監(jiān)督，借以進(jìn)一步約束會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行質(zhì)量。

　　上述四個(gè)方面不可偏廢，構(gòu)成一個(gè)完整體系，其宗旨就是控制、保證、提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的整體質(zhì)量。

　　關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量問題，是一個(gè)十分重要的問題，需要研究的內(nèi)容也是多方面的，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量成本等，有待進(jìn)行廣泛、深入的研究探討。