內容提要最新發(fā)布的國際會計準則第41號（IAS41）“農業(yè)”項目，對有關農業(yè)資產如“生物資產”和“農產品”等的會計處理提出了全新的設想，它主張用公允價值取代歷史成本對“生物資產”和“農產品”進行計量，并將公允價值的變動計入當期的損益帳戶，這對傳統(tǒng)的會計做法是一大改進。

　　本文探討了IAS41對“生物資產”和“農產品”的會計確認、計量和披露等問題，并在此基礎上指出，以包括公允價值在內的多種計量模式取代傳統(tǒng)單一的歷史成本計量模式，是世界會計發(fā)展的趨勢。

　　國際會計準則委員會（IASC）自九十年代以來就開始考慮制定有關“農業(yè)”項目的國際會計準則，但一則由于缺乏美英等國相關會計準則的借鑒；二則因為用公允價值作為生物資產與農產品的計量屬性具有較大的爭議，因此，有關“農業(yè)”項目的國際會計準則雖經過多次討論，卻一直不夠成熟而不能出臺。1999年7月，IASC發(fā)布了關于“農業(yè)”項目的國際會計準則征求意見稿（ED65），經過一年多的廣泛征求意見，2000年12月，IASC終于在倫敦召開的理事會上批準了國際會計準則第41號（IAS41）“農業(yè)”，并于2001年2月22日正式發(fā)布。IAS41將從2003年1月開始生效，但IASC鼓勵有條件的企業(yè)可以盡早采用該項準則。本文將對IAS41的主要內容作出探討和分析。

　　一、關于“生物資產”和“農產品”的確認和計量IAS41的目的是對有關農業(yè)活動的會計處理以及它們在財務報表中的列報和披露作出規(guī)定。所謂農業(yè)活動，是指企業(yè)對牲畜或植物（即生物資產）的銷售、轉化為農產品以及其他生物資產的管理活動。因此，IAS41的主要內容是針對“生物資產”（BiologicalAssets）和“農產品”（AgricultureProduct）的會計確認和計量作出的。但是，IAS41不涉及“農產品”在收獲以后進行加工的會計處理，這些問題由IAS2“存貨”以及其他相關的國際會計準則解決。IAS41也不為與農業(yè)活動有關的土地建立任何新的原則。對于這些土地，可以視土地的性質決定是采用IAS16“不動產、廠房和設備”處理，還是采用IAS40“投資性不動產”處理。然而，實際上依附于土地的“生物資產”還是應該單獨地予以確認和計量。

　　關于“生物資產”和“農產品”能否確認為資產，則仍需看它們是否符合資產確認的兩項標準：與該項目有關的未來經濟利益很可能流入企業(yè)；該項目具有能夠可靠計量的成本或價值。由于農業(yè)項目尤其是“生物資產”和“農產品”一般生長期均較長，成本也比較難于計算，因此IASC理事會在討論它們的計量基礎時曾出現(xiàn)兩種觀點：多數(shù)代表贊成采用公允價值模式，但也有一部分代表主張允許企業(yè)在公允價值模式與成本模式之間作出選擇。正式發(fā)布的IAS41最后明確規(guī)定：生物資產應按它們的公允價值減去銷售時的估計費用進行計量，除非公允價值不能可靠地確定。汪祥耀：國際會計新準則：對生物資產與農產品的會計規(guī)范對于“農產品”的計量，IAS41也作出同樣明確的規(guī)定：從企業(yè)生物資產上收獲的農產品應以其公允價值減去收獲時估計銷售費用予以計量。可見，IASC明確主張用公允價值計量“生物資產”和“農產品”，這是在繼IAS40“投資性不動產”后，又一次明確主張將“公允價值模式”應用在非金融資產的計量上。

　　國際會計準則對“公允價值”的定義是：指熟悉情況和自愿交易的各方在一項公平交易中，能夠將一項資產進行交換或將一項負債進行結算的金額。通?？梢源怼肮蕛r值”或接近“公允價值”的金額，是某項資產在公開活躍市場上的“牌價”（即公開市場價值）、最近成交價、該資產預期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等。雖然IAS41要求對“生物資產”采用公允價值進行計量，但由于“生物資產”在初始確認時一般缺乏市場價格或價值的參考，同時也沒有其他方法可以可靠地估計其公允價值。因此，IAS41要求：當這類“生物資產”的公允價值可以可靠地計量，企業(yè)即應按其公允價值減去銷售時的估計費用計量這些“生物資產”。IAS41還就“生物資產”和“農產品”公允價值的確定，列舉了以下幾種情況：（1）如果某項“生物資產”或“農產品”存在著活躍市場，那么，該市場上的“牌價”（QuotedPrice）就是確定上述資產公允價值最合適的基礎；（2）如果某項“生物資產”或“農產品”不存在活躍市場，那么，企業(yè)可以采用市場確定的價格或價值（Market-DeterminedPriceorValue）（例如市場上最近成交的價格等）來確定上述資產的公允價值；（3）如果某項“生物資產”或“農產品”在目前狀況下沒有市場確定的價格或價值，在這種情況下，企業(yè)可以采用將上述資產的預期現(xiàn)金凈流量按目前市場確定的稅前利率加以折現(xiàn)，并用該現(xiàn)值來確定公允價值。

　　二、關于“生物資產”和“農產品”公允價值變動的處理由于農產品的價格一般變化較大，因此“生物資產”與“農產品”的公允價值也會經常發(fā)生變動。對于“生物資產”與“農產品”公允價值的變動在會計上應如何處理，在IAS41正式發(fā)布之前，IASC理事會也曾出現(xiàn)過兩種觀點：多數(shù)代表贊成將公允價值的變動計入當期損益帳戶，理由是這種公允價值的變動本質上屬于損益，如將已實現(xiàn)損益與未實現(xiàn)損益分開，缺乏理論依據；另有代表認為，應將公允價值的變動計入權益帳戶，理由是農產品從生長到收獲需要經歷一段很長的時間，在這段時間內將未實現(xiàn)的損益計入損益帳戶并不合理。IAS41則對以上爭論作出如下正式規(guī)定：由“生物資產”初始確認產生的利得或損失，以及由于“生物資產”公允價值變動減去其銷售時估計費用產生的利得或損失，應在利得或損失發(fā)生的當期，計入有關損益帳戶。對于“農產品”，IAS41也有類似的規(guī)定：由“農產品”初始確認產生的利得或損失，也應在利得或損失發(fā)生的當期，計入有關損益帳戶。

　　三、關于與“生物資產”有關的政府補助的處理國際會計準則第20號（IAS20）專門涉及有關“政府補助會計和對政府援助的披露”問題。IAS20對“政府補助”所下的定義是：指政府以向一個企業(yè)轉移資源的方式，來換取企業(yè)在過去或未來按照某種條件進行有關經營活動的那種援助。IAS20要求，當企業(yè)符合政府補助的條件并且即將收到政府補助時，應有規(guī)則地在有關會計期間將政府補助確認為收益，并與需要彌補的相關費用進行配比。政府補助不應直接貸記股東權益帳戶。由于“農業(yè)”項目在大多數(shù)國家經常都會受到各種形式的政府補助，因此，IAS41針對與“生物資產”有關的政府補助的會計處理，專門作出了以下幾項規(guī)定：（1）如果與一項以公允價值減去銷售時估計費用計量的“生物資產”有關的政府補助是無條件的，那么，該項政府補助在成為企業(yè)的應收款項時就應該確認為收益；（2）如果與一項以公允價值減去銷售時估計費用計量的“生物資產”有關的政府補助是有條件的（包括政府要求企業(yè)放棄經營某種特定的農業(yè)活動），那么，企業(yè)應在滿足有關政府補助所附帶的條件后，才將這種政府補助確認為收益；（3）如果“生物資產”是以成本模式（即以成本減去累計折舊以及有關損失）加以計量的，那么，與這種“生物資產”有關的政府補助，應采用IAS20“政府補助會計和對政府援助的披露”加以處理。

　　四、關于“生物資產”與“農產品”的披露IAS41對于“生物資產”與“農產品”的披露，分別幾種不同的情況提出了不同的要求。1.對于以成本減去累計折舊以及有關損減金額加以計量的“生物資產”，IAS41提出了以下新的披露要求：（1）單獨列示這些“生物資產”帳面金額變動的比較數(shù)據；（2）對這些“生物資產”作出描述；（3）說明為什么公允價值不能可靠地計量；（4）披露在處置“生物資產”時所確認的利得或損失金額；（5）說明對“生物資產”所使用的折舊方法；（6）說明“生物資產”的使用年限或折舊率；（7）列示“生物資產”在會計期初和期末的帳面總金額以及累計折舊金額。2.如果原先以成本減去累計折舊以及有關損減金額加以計量的“生物資產”，其公允價值開始可以可靠地加以計量，企業(yè)應對該“生物資產”作出描述，并解釋為什么公允價值開始可以可靠地計量，還需說明計量基礎變動所產生的影響。此外，IAS41還要求披露與農業(yè)活動有關的政府補助情況以及預期這種政府補助金額的重大減少情況。

　　五、結論與啟示國際會計準則委員會關于“農業(yè)”的新準則，填補了國際會計準則在對“生物資產”和“農產品”的會計確認、計量和披露等方面的空白，也為世界各國制定相關準則提供了可資借鑒的參考。尤其值得注意的是，在對“生物資產”和“農產品”計量基礎的選擇上，IAS41傾向于采用公允價值模式，逐漸將公允價值使用的范圍從金融資產擴大到實物資產。這也反映了當今世界會計發(fā)展的一種潮流，同時亦給人一種啟示，即會計計量方法已不再囿于傳統(tǒng)的單一歷史成本計量模式，而是向包括公允價值在內的多種計量模式共存的方向發(fā)展。歷史成本固然可以提供可靠的會計信息，但有時為了管理或決策上的需要，要求會計可以提供以公允價值反映的更為相關的會計信息。加之，像“生物資產”一類的歷史成本原本就難以計量，用公允價值反而可以更可靠地反映它們的真實價值。在這些情況下，用公允價值代替歷史成本對實物資產進行計量也是可行的。當然，在按照IAS41的要求對“生物資產”以公允價值計量時也會發(fā)生一定的困難，“生物資產”畢竟不同于一般的工業(yè)產品，在世界范圍內缺乏國際性的通用標準，“生物資產”的品種和質量在世界各地差異很大，也缺乏公開活躍的市場衡量它們的價值；退一步說，如果用“現(xiàn)金流量折現(xiàn)方法”來確定它們的公允價值，由于“生物資產”的產品各年產量會變化較大，價格也會發(fā)生較大的波動，預期的現(xiàn)金流量與實際情況也會產生較大出入。因此，IAS41雖有先進性和前瞻性的一面，但許多問題還需在實踐中加以探索。