一、對我國會計改革的簡要回顧
　　
　　近十年來我國會計領(lǐng)域的改革，尤其是會計核算制度的改革，其規(guī)模之大、內(nèi)容之深入，都是前所未有的。1993年《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》及行業(yè)財務(wù)制度與行業(yè)會計制度（以下簡稱“兩則兩制”）的發(fā)布與實施拉開了這次改革的序幕。而2001年發(fā)布實施的新企業(yè)會計制度，則將會計核算制度改革推向了又一個高潮。“兩則兩制”的發(fā)布與實施，意味著我國會計核算制度的改革，是堅持“兩條腿”走路方針的。制定會計準則，不但在形式上而且在基本的和主要的會計政策的選擇與運用上，實現(xiàn)了與國際慣例的接軌；而發(fā)布與實施以會計科目和會計報表為主要內(nèi)容的會計制度，則符合我國廣大會計人員的傳統(tǒng)習(xí)慣與思維方式，也適應(yīng)大多數(shù)會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求。
　　
　　然而，在第一個具體準則出臺前的1996年，一些會計界人士就對當時實行的行業(yè)會計制度口誅筆伐，主張立即“取消”或“消滅”，以扶正被“冷落”了的會計準則，但是中國會計環(huán)境和會計實踐教育人們，企圖在很短的時間內(nèi)按照西方發(fā)達國家的作法，采用“單軌制”的會計準則作為我國會計核算的規(guī)范，是行不通的。我國今年實施的《企業(yè)會計制度》和將要制定的金融保險企業(yè)會計制度及小型企業(yè)會計制度，也是我國會計核算制度改革在經(jīng)過了冷靜思考后的必然選擇，用達爾文生物進化論的三要素（遺傳、變異和生存斗爭）來解釋，會計制度是我國會計規(guī)范的“遺傳”，而從已經(jīng)實施的《企業(yè)會計制度》來看，在“一般規(guī)定”中又包括了許多會計準則的內(nèi)容，這在一定意義上或許也可看成是會計準則的“變異”。總之，在我國企業(yè)會計制度與企業(yè)會計準則將長期并行，共同指導(dǎo)和規(guī)范我國的會計實踐。
　　
　　二、既有聯(lián)系又有區(qū)別的兩種規(guī)范：準則和制度
　　
　　對我國是否應(yīng)該建立會計準則，十年來學(xué)術(shù)界有三種不同的觀點：有人認為，我國根本就不該搞會計準則，它不符合國情；也有少數(shù)人認為，必須搞會計準則，并要盡快地以其來代替我國傳統(tǒng)的會計制度；不過大多數(shù)人認為，考慮到與國際會計慣例的接軌和全球經(jīng)濟一體化趨勢的需要，根據(jù)我國國情，在今后一個相當長的時期內(nèi)，既要設(shè)計會計準則，也要制定會計制度。筆者認為，前兩種觀點都過于極端而不足為取，第三種觀點才是現(xiàn)實和理智的選擇。之所以產(chǎn)生這些分歧，關(guān)鍵還是在于如何認識會計準則和會計制度之間的關(guān)系。筆者認為，它們是既有聯(lián)系又有區(qū)別的兩種規(guī)范。
　　
　　（一）從二者的聯(lián)系來看：
　　
　　1．它們可統(tǒng)稱會計制度。廣義的會計制度包括會計準則和會計制度，還包括會計法律法規(guī)。各國的會計環(huán)境不同，一些國家只采用會計準則，而有些國家如法國和改革前的我國只采用會計制度，來規(guī)范各自的會計工作，形成了各有特色的會計制度。
　　
　　2．它們都是會計標準。會計標準無非是對各會計要素進行確認、計量、記錄和報告的依據(jù)和準繩，只不過有的標準原則一些，有的標準具體一些。但是它們都可以反映各自運用的會計政策。
　　
　　3.它們都屬于會計法規(guī)。我國的會計準則和會計制度都是由國家財政部門組織制定和發(fā)布實施的，因此它們都是同一層次的部門行政法規(guī)，具有同等的法律效力。
　　
　?。ǘ亩叩膮^(qū)別來看：
　　
　　1．規(guī)范的目標不同。會計準則規(guī)范的目標主要是解決會計要素如何進行確認和計量的問題，同時也規(guī)范會計主體應(yīng)當披露哪些方面的信息；而會計制度規(guī)范的目標主要是解決會計要素如何進行記錄和報告的問題。確認和計量是記錄和報告的前提條件，后者是在前者的基礎(chǔ)上進行的，沒有會計要素的確認和計量，記錄和報告就不可能。
　　
　　2．適用的范圍不同。會計準則適用于股份公司的會計處理，而會計制度適用于所有企業(yè)。即使在美國也未要求股份公司以外的企業(yè)嚴格執(zhí)行公認會計原則，我國已經(jīng)發(fā)布的會計準則中，要求所有企業(yè)執(zhí)行的也是少數(shù)。
　　
　　3．規(guī)范的具體內(nèi)容和可操作性強弱不同。由于規(guī)范的目標不同，決定了各自規(guī)范的具體內(nèi)容不同。會計準則規(guī)范的內(nèi)容主要是對會計要素的確認和計量進行“定性”的規(guī)定，例如在準則中我們常?？吹竭@樣的語言：該項收入（或費用）“計人當期損益”。至于記錄到哪個科目，則由會計人員自己去判斷。而會計制度規(guī)范的內(nèi)容則具體得多。毫無疑問，準則的可操作性較差，制度的可操作性較強。同時，認準則和制度規(guī)定的內(nèi)容來看，準則是對某一類業(yè)務(wù)的確認和計量加以規(guī)定，而制度是對某一類企業(yè)或全部企業(yè)的各類業(yè)務(wù)的會計處理進行具體規(guī)定。
　　
　　4．對會計人員的素質(zhì)要求不同。由于可操作性程度不同，準則要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力，而制度對這方面的要求相對較低。
　　
　　5．在會計規(guī)范體系中的層次不同?，F(xiàn)在有一種說法，就是會計準則和會計制度都是處理會計業(yè)務(wù)的規(guī)范，它們處于會計規(guī)范體系的同一層次，是平行的關(guān)系，只是表現(xiàn)形式不同而已。他們認為，《會計法》和《財務(wù)會計報告條例》居于第一層次，會計準則和新會計制度同居于第二層次，這種觀點值得商榷。他們也許是因為看到已實施的《企業(yè)會計制度》的一般規(guī)定中，幾乎包括了已發(fā)布的會計準則的主要內(nèi)容，因此認為執(zhí)行準則和執(zhí)行制度都一樣，何況會計制度中還有科目體系和報表體系。筆者認為，這是一種誤導(dǎo)，我們不能因為新會計制度中包括了許多會計準則的內(nèi)容，就認為它們可以互相代替，處于同一層次了。按照這種說法，確實沒有必要再耗費大量人力物力去設(shè)計會計準則，只要有會計制度就行了。
　　
　　然而西方國家的一些事實有力地證明了會計準則和會計制度屬于兩個不同的層次：在法國，自1947年以來一直采取統(tǒng)一會計制度的形式，但有資料表明，最近幾年他們也在“建立新的會計準則制訂機構(gòu)，組織力量搞本國的會計準則”；而西方一些長期實行會計準則的國家，“公司在實際執(zhí)行中，仍要根據(jù)會計準則制訂會計科目體系，據(jù)以進行會計核算”，只不過這種科目體系是公司自己制訂的，而我國微觀經(jīng)濟主體設(shè)計會計制度的能力很差，這主要是由于會計人員素質(zhì)較差以及相關(guān)制度缺乏靈活性所造成的，目前和今后一個相當長的時間內(nèi)仍然需要由國家組織專業(yè)人士來設(shè)計。如果會計準則和會計制度是可以互相代替的同一層次的規(guī)范，試問，美國的公司為什么還要設(shè)計會計科目？法國又為什么還要制訂會計準則？
　　
　　綜上所述，筆者認為，準則和制度是兩個不同層次的規(guī)范，前者（尤其是會計基本準則或財務(wù)會計概念框架）制約后者。根據(jù)會計法律法規(guī)權(quán)威性和內(nèi)容的不同，我們可以將其層次關(guān)系作以下劃分：會計法是第一層次，財務(wù)會計報告條例是第二層次，會計準則是第三層次，會計制度和財政部制定的補充規(guī)定或暫行規(guī)定是第四層次。
　　
　　三、關(guān)于新制度中的幾個具體問題
　　
　　1．制度的名稱。新制度體系包括三大制度：企業(yè)會計制度、金融保險企業(yè)會計制度和小型企業(yè)會計制度。這三大制度都是規(guī)范企業(yè)會計核算的。已經(jīng)發(fā)布和實施的《企業(yè)會計制度》，實際上是大中型企業(yè)會計制度，但是其名稱使人誤解為它是規(guī)范所有企業(yè)的會計制度。為了與金融保險企業(yè)和小企業(yè)會計制度區(qū)分，建議直接將“企業(yè)會計制度”命名為“大中型企業(yè)會計制度”，這樣既可省去行文的麻煩，又可與“小企業(yè)會計制度”的名稱相對應(yīng)。
　　
　　2．企業(yè)會計制度的結(jié)構(gòu)。新企業(yè)會計制度由一般規(guī)定、會計科目和會計報表、專業(yè)會計核算辦法三部分組成。這里有幾個問題值得思考：①是否三大制度下都包括這三個部分，如果包括，在“一般規(guī)定”中將存在大量的重復(fù)。②現(xiàn)行制度的“一般規(guī)定”中，包括了許多已發(fā)布的會計準則，一方面使“一般規(guī)定”的內(nèi)容過多（共計5至6萬字），顯得冗長，另一方面又與“會計科目使用說明”中的許多內(nèi)容重復(fù)，實無必要。③既然會計制度中包括了會計準則的主要內(nèi)容，又勢必回到原來的問題上：只要會計制度就行了，會計準則是多余的。或者可以這樣來理解準則和制度的關(guān)系；準則是會計對外交往用的，制度是對內(nèi)進行實際會計處理用的。
　　
　　3．關(guān)于新舊會計制度的銜接。財政部已經(jīng)印發(fā)了《貫徹實施企業(yè)會計制度有關(guān)政策銜接問題的規(guī)定》（財會[2001]17號文），由于新制度是在（股份有限公司會計制度》和已發(fā)布的具體準則的基礎(chǔ)上制定的，因此股份公司按照上述文件進行新舊制度的銜接，問題應(yīng)該不大。然而，股份公司以外的大中型企業(yè)執(zhí)行新制度時，新舊會計制度的銜接則出現(xiàn)了很多問題，因為它們以前執(zhí)行的行業(yè)會計制度與股份有限公司會計制度的差異較大，而且有許多具體準則它們也沒有執(zhí)行，這不是上述文件提出的幾條簡單的銜接內(nèi)容所能解決的，對此，財政部還應(yīng)當發(fā)布一個更詳細的規(guī)定，否則會造成新舊制度銜接的混亂。
　　
　　4．放權(quán)以后的監(jiān)督問題。新制度在許多方面給予了會計人員處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)更多的自主權(quán)。例如，提取壞賬準備的有法由企業(yè)自行確定；固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限以及固定資產(chǎn)目錄都由企業(yè)自行規(guī)定；存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程的試值準備也由企業(yè)來確定；存貨和固定資產(chǎn)的盤盈、盤虧以前要由企業(yè)報經(jīng)財政部門批準才能人賬，現(xiàn)在則由企業(yè)董事會或經(jīng)理會議批準后，即可在期末結(jié)賬前處理完畢。這些規(guī)定也體現(xiàn)了與國際慣例的接軌。現(xiàn)在的問題是，放權(quán)以后如何加強對這些方面的財務(wù)信息的監(jiān)督。若放松監(jiān)督，企業(yè)就有可能提取秘密準備或弄虛作假，從而嚴重影響利潤的真實性和會計信息的質(zhì)量。