在經(jīng)濟全球化和競爭不斷加劇的今天，在復(fù)雜多變的國際經(jīng)濟政治、法律環(huán)境中，企業(yè)常采用改組、兼并的方式對其經(jīng)營戰(zhàn)略進行調(diào)整以響應(yīng)市場需求，保持持久的生命力。有時，整個企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營，而出于戰(zhàn)略或經(jīng)營上的考慮，關(guān)閉、合并或增設(shè)該企業(yè)所屬的某些分部（包括地區(qū)分部和業(yè)務(wù)分部），這就會導(dǎo)致企業(yè)整體持續(xù)經(jīng)營與某些分部不再持續(xù)經(jīng)營（即中止營業(yè)）現(xiàn)象的存在，從而產(chǎn)生了對該現(xiàn)象進行會計處理的要求。而我國目前還沒有制定有關(guān)中止營業(yè)的會計原則、程序和方法。只是在財政部1998年5月12日頒布的《企業(yè)會計準則一資產(chǎn)負債表日后事項》引言部分中，將“中止營業(yè)”排除在資產(chǎn)負債表日后事項之外。這是中國會計制度和會計準則中第一次提及“中止營業(yè)”（discontinued operation）概念，但并未明確其定義。筆者在本文中將對中止營業(yè)與資產(chǎn)負債表日后事項的關(guān)系進行討論，然后對我國有關(guān)中止營業(yè)的準則的建設(shè)提出幾點建議。

    一、中止營業(yè)的概念

    美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）前會計原則委員會（APB）在其于1973年發(fā)布的第30號意見書“營業(yè)成果的報告”中提出：中止營業(yè)是指企業(yè)的某項營業(yè)已經(jīng)以出售、廢棄、拆除或以其他方式予以處置；或者，該項營業(yè)雖仍在經(jīng)營，但已有計劃將其進行處置。在這個概念中，“營業(yè)”（a segment of business）包含兩個方面的標準：一是指企業(yè)的一個獨立的業(yè)務(wù)種類，其活動代表一個企業(yè)的一條主要生產(chǎn)線或顧客類別；二是指其資產(chǎn)、經(jīng)營成果、經(jīng)營活動，在實物上和經(jīng)營上，能與企業(yè)其他的資產(chǎn)、經(jīng)營成果、經(jīng)營活動明確劃分?！盃I業(yè)”可以是子公司、分部、部門，或者在某些情況下是合資企業(yè)和非子公司的被投資單位。

    二、中止營業(yè)的會計處理

    根據(jù)APB第30號意見書規(guī)定，損益表中應(yīng)專門辟出一部分，以列示中止營業(yè)的利得或損失。中止營業(yè)的結(jié)果在扣除所得稅影響后列示于持續(xù)經(jīng)營（continuin goperation）之后，非常項目（extraordinary item）之前。

    有兩個日期在中止營業(yè)的會計處理中有重要影響，應(yīng)予以明確。其一是：計量日（measurement date）。計量日是企業(yè)管理層形成正式計劃對企業(yè)的某一項營業(yè)進行處置的日期。其二是：處置日（disposal date）。處置日是指出售完成日（如果以出售為處置方式），或經(jīng)營活動停止日（如果以放棄為處置方式）。在此基礎(chǔ)上將需要報告的中止營業(yè)的利得和損失分為兩部分：（1）從會計期期初至計量日的營業(yè)收入或損失；（2）處置產(chǎn)生的利得或損失。

    APB意見書第30號對實務(wù)中中止營業(yè)的應(yīng)用分為以下三種情況：

    1.無逐步退出期（no phase-out period）。逐步退出期為計量日與處置日之間的時間間隔。在無逐步退出期這種情況下，計量日與處置日為同一天，中止營業(yè)的利得或損失可直接得出，并反映于損益表中。

    2.逐步退出期（phase-out period）。實務(wù)中，計量日與處置日幾乎不可能是一天。一般處置日在計量日的若干天之后，因此，處置產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)當(dāng)是以下兩個數(shù)額之和：（1）計量日到處置日（逐步退出期）的收入或損失；（2）處置該部分的凈資產(chǎn)所獲得的利得或損失。之所以要將上面的兩個項目合計起來，是因為一般企業(yè)都需要有一個合理的時間來逐步退出其中止營業(yè)的部分，以便尋找一個出價更高的買主。因此，逐步退出期的收入或損失也應(yīng)被納入處置的利得或損失的計算中。

    3.擴展的逐步退出期（extended phase-out period）。假定中止營業(yè)的計量日與處置日在同一個會計期間內(nèi)，確定中止營業(yè)的利得和損失就非常直觀。然而，逐步退出期有可能會延伸、擴展到下一會計年度。在這種情況下，職業(yè)界采取比較穩(wěn)健的態(tài)度。首先將處置的利得或損失分為兩類：（1）從計量日至第一個會計期期末所實現(xiàn)的利得或損失；（2）從第一個會計期期末到處置日的估計利得或損失。值得注意的是：每一類利得或損失都是由經(jīng)營收益或損失以及處置利得或損失組成。然后，如果在第一個會計期期末至處置日，預(yù)計發(fā)生損失，那么這部分損失應(yīng)確認為逐步退出期的損益的一部分。如果預(yù)計產(chǎn)生利得，那么其確認的數(shù)額以計量日到第一個會計期期末所實現(xiàn)的損失為限。

    結(jié)合我國的現(xiàn)行準則，只有從理論的高度對中止營業(yè)問題有一個更透徹的認識，才有可能構(gòu)建一個較完善的中止營業(yè)準則體系，因此，筆者選擇以對中止營業(yè)和資產(chǎn)負債表日后事項的關(guān)系的理論探討作為切人點，由此再對我國中止營業(yè)準則的構(gòu)建提出幾點建議。

    三、中止營業(yè)與資產(chǎn)負債表日后事項的關(guān)系

    1.在無逐步退出期及逐步退出期的情況下，由于計量日與處置日在同一個會計期間內(nèi)，自然不涉及需調(diào)整的資產(chǎn)負債表日后事項。但如果這兩種情況下的中止營業(yè)事項發(fā)生在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間。則有可能影響財務(wù)報表使用者的正確估計和決策。按資產(chǎn)負債表日后事項的概念，這種類型的中止營業(yè)應(yīng)屬于非調(diào)整的資產(chǎn)負債表日后事項。

    2.在擴展的逐步退出期情況下，即中止營業(yè)的處置時間超過了當(dāng)年資產(chǎn)負債表日，這就必定涉及資產(chǎn)負債表日至處置日期間的營業(yè)成果的估計及處置利得（或損失）的估計問題。如果獲得進一步的證據(jù)，這些估計在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報表批準報出日之間發(fā)生了較大的變化，按資產(chǎn)負債表日后事項的概念，這類有關(guān)中止營業(yè)的事項應(yīng)予以調(diào)整。

    綜上所述，首先，從理論的角度進行分析，將中止營業(yè)列入資產(chǎn)負債表日后事項符合相關(guān)性及充分揭示的會計原則；而不將其列入資產(chǎn)負債表日后事項似與此兩項原則相悖。其次，縱觀國外相關(guān)準則，IASC將中止營業(yè)包括在資產(chǎn)負債表日后事項的調(diào)整事項之中，APB則在其第30號意見書中指出，根據(jù)中止營業(yè)的具體性質(zhì)來判斷其是否歸屬于資產(chǎn)負債表日后事項。

    既然中止營業(yè)不應(yīng)被排除在資產(chǎn)負債表日后事項之外，那么我國的《企業(yè)會計準則一資產(chǎn)負債表日后事項》的引言部分，明確指出該準則不涉及中止營業(yè)的原因何在呢？

    《企業(yè)會計準則一資產(chǎn)負債表日后事項》指南中有一段含糊的理由：“由于某項營業(yè)終止涉及到運用的會計政策，如已不適用于持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè)，對資產(chǎn)等的計價方面與在持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè)前提下所適用的會計政策不同，需要作出特殊的會計處理規(guī)定，因此，本準則不涉及資產(chǎn)負債表日前、資產(chǎn)負債表日或資產(chǎn)負債表日后確定的中止營業(yè)。

    筆者認為，以上這段表述暗含了如下幾點意義：（1）雖然企業(yè)在經(jīng)營活動中已經(jīng)碰到了中止營業(yè)問題，但是中止營業(yè)這個會計概念在我國還未得到普遍理解；（2）中止營業(yè)涉及更多的會計假設(shè)、計量和計價問題，我國還未有公認的對其進行會計處理的方法；（3）可以在以后的與中止營業(yè)關(guān)系更緊密的具體會計準則中，對其進行進一步的研究和討論，確定處理中止營業(yè)的“會計政策”和“會計處理規(guī)定”。

    四、關(guān)于我國制定有關(guān)中止營業(yè)會計準則的幾點建議

    1.鑒于中止營業(yè)部分不適用持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè)，在中止營業(yè)準則中應(yīng)明確規(guī)定采用有別于傳統(tǒng)歷史成本計量屬性的現(xiàn)行市價屬性，對中止營業(yè)部分的資產(chǎn)進行計量。從而使會計信息更具客觀性，有利于報表使用者決策。

    2.為準確、全面地反映企業(yè)某一會計期間經(jīng)營成果的構(gòu)成，展望企業(yè)未來的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，應(yīng)在損益表中專門辟出一部分來提示中止營業(yè)的利得或損失，并在財務(wù)報表附注中對中止營業(yè)的計劃、處置等相關(guān)問題作出披露，這樣可避免由于中止營業(yè)事項的發(fā)生使得某一主體前后會計期間的收益出現(xiàn)較大差異，而導(dǎo)致會計報表使用者的誤解。

    3.對《資產(chǎn)債表日后事項》準則進行修訂，將中止營業(yè)包括在資產(chǎn)負債表日后事項之中，從而使得無論是出現(xiàn)在資產(chǎn)負債表日前、資產(chǎn)負債表日或資產(chǎn)負債表日后的中止營業(yè)的會計處理均有章可循，避免在制度層面出現(xiàn)“缺位”現(xiàn)象。

    4.完善《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》準則，在準則中強調(diào)對企業(yè)合并、重組等類似的交易事項的價格作出嚴格限定，對超過公認的正常價格的部分，不得計入收益，而是通過增加“資本公積”處理，以防止企業(yè)通過與關(guān)聯(lián)方進行某個營業(yè)分部的交易而虛增或虛減利潤，粉飾財務(wù)報表。