一、世界范圍會計準(zhǔn)則的多種模式

　　會計準(zhǔn)則是會計核算和財務(wù)報告的規(guī)范。許多國家都有對會計核算和財務(wù)報告的規(guī)范文件，即會計準(zhǔn)則，但是各國采取的具體形式卻是多樣的。為了全面、準(zhǔn)確地理解會計準(zhǔn)則，我們選擇有代表性的美國、英國、法國、日本和德國，作簡要的說明。

　?。ㄒ唬┟绹陀?。本世紀(jì)30年代席卷世界的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)造成的證券市場的混亂和會計信息的嚴(yán)重失真成為美國會計準(zhǔn)則誕生的“助產(chǎn)婆”。1933年和1934年美國國會相繼通過了《證券法》和《證券交易法》，根據(jù)《證券交易法》，1934年成立了美國國會的權(quán)力機(jī)構(gòu)――證券交易委員會（SEC）。證券交易委員會享有法律賦予的制定會計準(zhǔn)則的權(quán)力。經(jīng)過短時期的爭論后，證券交易委員會除了繼續(xù)制定財務(wù)報告規(guī)則外，將制定會計準(zhǔn)則的權(quán)力委托民間會計機(jī)構(gòu)，但仍保留了對會計準(zhǔn)則制定的監(jiān)督權(quán)和最終否決權(quán)。證券交易委員會賦予了民間機(jī)構(gòu)制定會計準(zhǔn)則的權(quán)威性。

　　美國的會計準(zhǔn)則來源于證券交易委員會制定的財務(wù)報告規(guī)則、財務(wù)會計委員會（FASB）制定的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（FASB statements）、財務(wù)會計準(zhǔn)則公告解釋（FASB interpretataion）以及會計原則委員會（APB）制定的會計原則委員會意見書（APB opinions）、會計程序委員會（CAP）制定的會計研究公告（ARB）繼續(xù)有效的部分。其中，財務(wù)會計準(zhǔn)則公告、財務(wù)會計準(zhǔn)則公告解釋以及會計原則委員會意見書和會計程序委員會的會計研究公告繼續(xù)有效的部分，構(gòu)成了美國會計準(zhǔn)則的主體。

　　英國以公司法作為國家對公司實施立法管理的依據(jù)，其公司法明確規(guī)定它所授權(quán)的民間會計職業(yè)團(tuán)體制定的會計準(zhǔn)則具有權(quán)威性。英國1970年建立會計準(zhǔn)則籌劃委員會（ASSC），開始系統(tǒng)地制定具有強制性的成典的會計準(zhǔn)則。會計準(zhǔn)則籌劃委員會和它的后繼者會計準(zhǔn)則委員會（ASC）共發(fā)布了25個標(biāo)準(zhǔn)會計實物公告（SSAP），繼續(xù)有效的有15個。1990年8月1日會計準(zhǔn)則理事會（ASB）取代了會計準(zhǔn)則委員會，并將今后制定的會計準(zhǔn)則稱為財務(wù)報告準(zhǔn)則（FRS）。

　　英美兩國均制定了系統(tǒng)的、成典的會計準(zhǔn)則。其會計準(zhǔn)則均有民間會計職業(yè)團(tuán)體具體負(fù)責(zé)制定。政府機(jī)構(gòu)（或者法律）賦予民間會計職業(yè)團(tuán)體制定會計準(zhǔn)則的權(quán)力；會計準(zhǔn)則的權(quán)威性和實施的效力實際是由政府或法律賦予的；會計準(zhǔn)則的實施實際仍由政府負(fù)責(zé)。各企業(yè)根據(jù)會計準(zhǔn)則設(shè)計自身的具體操作性的會計制度。由于英美兩國在經(jīng)濟(jì)和會計領(lǐng)域的領(lǐng)先地位，以及它們在國際會計準(zhǔn)則委員會和其他國際會計組織中的影響力，使得英美模式的會計準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)有廣泛而深刻的影響。

　?。ǘ┓▏?。法國的會計準(zhǔn)則主要體現(xiàn)在商務(wù)公司法、稅法、會計總方案，以及會計法令中。法國系統(tǒng)的成的成典的會計準(zhǔn)則是1947年政府成立的跨部門的會計標(biāo)準(zhǔn)委員會（CNC）制定的《會計總方案》（PCG）。會計總方案具體規(guī)定了會計處理的一般原則、統(tǒng)一帳戶分類和帳簿設(shè)置、會計科目編號、正規(guī)的會計術(shù)語、各科目反映的內(nèi)容及運用，以及資產(chǎn)、負(fù)債、損益的計量方法等。會計標(biāo)準(zhǔn)委員會還根據(jù)總方案，制定各行業(yè)的會計方案。從1963年到1986年，已制定了44份行業(yè)會計方案。

　　法國的會計準(zhǔn)則由政府機(jī)構(gòu)會計標(biāo)準(zhǔn)委員會負(fù)責(zé)制定和實施。會計標(biāo)準(zhǔn)委員會成立不久即改組為“顧問組織”，其成員既有官方代表，又有企業(yè)界、學(xué)術(shù)界、會計職業(yè)團(tuán)體的代表?！稌嬁偡桨浮繁扔⒚滥Ｊ降臅嫓?zhǔn)則制定得詳細(xì)、可操作性更強，，行業(yè)會計方案類似于我國的分行業(yè)會計制度。

　?。ㄈ┤毡尽Ｈ毡镜臅嫓?zhǔn)則主要體現(xiàn)在商法、證券交易法、企業(yè)會計原則中。日本商法由法務(wù)省于1900年3月制定，最后修訂于1990年2月，它以保護(hù)債權(quán)人為中心制定，適用于所有從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的個人和法人，其有關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定涉及到會計的確認(rèn)、計量和報告等諸方面。日本證券交易法由大藏省于1947年發(fā)布，最后修訂于1990年6月，它以保護(hù)投資者為中心制定；證券交易方面的有關(guān)會計準(zhǔn)則主要對有價證券上市或有價證券準(zhǔn)備上市的公司的會計核算和財務(wù)報告發(fā)揮規(guī)范作用，其內(nèi)容主要涉及財務(wù)報告?！镀髽I(yè)會計原則》可以看作是日本系統(tǒng)的、成典的會計準(zhǔn)則，最初由日本經(jīng)濟(jì)安定本部企業(yè)會計制度對策調(diào)查會擬定，1949年發(fā)布，后經(jīng)大藏省企業(yè)會計審議會四次修訂。企業(yè)會計原則的制定，必須充分考慮商法和證券交易法的有關(guān)規(guī)定，它對證券交易法和商法起到補充的作用。

　?。ㄋ模┑聡?。德國沒有系統(tǒng)的、編纂成典的會計準(zhǔn)則，其會計準(zhǔn)則寓于有關(guān)法律之中。涉及會計準(zhǔn)則的法律主要有《商法》、《股份公開公司法》、《股份不公開公司法》、《合作社法》、《特定企業(yè)及有關(guān)企業(yè)的財務(wù)會計法》、《所得稅法》、《所得稅法細(xì)則》、《公開披露法》等。這些法律適用于不同的企業(yè)組織形式。

　　上述五個國家的會計準(zhǔn)則可以分別歸納為準(zhǔn)法規(guī)型會計準(zhǔn)則、制度型會計準(zhǔn)則（法規(guī)型會計準(zhǔn)則）、法律型會計準(zhǔn)則三種模式。英美兩國的會計準(zhǔn)則雖由民間機(jī)構(gòu)具體負(fù)責(zé)制定，但準(zhǔn)則的權(quán)威性仍由政府或法律賦予，帶有某種程度的強制性，所以它具有準(zhǔn)法規(guī)的性質(zhì)，故將其概括為準(zhǔn)法規(guī)型會計準(zhǔn)則模式。法國和日本的會計準(zhǔn)則均由政府負(fù)責(zé)制定和實施，具有鮮明的強制性和權(quán)威性，所以將其概括為制度型會計準(zhǔn)則模式。德國的會計準(zhǔn)則寓于法律之中，強制性最強，因此稱之為法律型會計準(zhǔn)則模式。會計準(zhǔn)則的這種不同模式，是由法律、文化、經(jīng)濟(jì)等環(huán)境因素決定的，其中法律和文化因素起了關(guān)鍵性的作用。

　　二、會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系

　　會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系問題，是我國開始制定會計準(zhǔn)則以后出現(xiàn)的一個理論問題。當(dāng)我們?nèi)?、?zhǔn)確地認(rèn)識了會計準(zhǔn)則的含義，并將會計準(zhǔn)則劃分為三種模式以后，這個問題已經(jīng)不難解決了。

　　我國通常所說的會計制度實際有兩個層次：一是國家有關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)制定的國家會計制度；二是各企業(yè)（或單位）根據(jù)國家會計制度，結(jié)合自身特點制定的企業(yè)會計制度。這里討論的會計制度是指國家會計制度。

　　會計制度是建國以來國家對會計工作進(jìn)行規(guī)范和管理的一種很流行的形式?？v觀建國以來我國各部分頒布的會計制度，一般包括下列基本內(nèi)容：（1）會計制度總則（包括會計原則）；（2）會計記帳方法；（3）會計科目及其使用說明；（4）會計憑證；（5）會計帳簿和記帳程序；（6）會計報表格式、報送程序和編制說明；（7）會計檔案的保管和處理方法；（8）會計制度的修訂、補充權(quán)限及其他有關(guān)規(guī)定；（9）成本核算規(guī)章；（10）會計事務(wù)處理辦法；（11）會計紀(jì)律。盡管會計制度的基本內(nèi)容包括上述11項，但具體到特定時期的個別會計制度，其內(nèi)容又不盡相同，如目前尚在實施的《工業(yè)企業(yè)會計制度》、《商品流通企業(yè)會計制度》等13個分行制度主要會計科目使用說明、會計報表的格式、報送程序和編制說明兩項內(nèi)容；《外商投資企業(yè)會計制度》除包括前述兩項內(nèi)容外，還包括會計原則的內(nèi)容；《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》則匯集了會計憑證、會計帳簿和記帳程序、會計檔案的保管和處理方法、會計紀(jì)律等方面的內(nèi)容；1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》屬于會計制度中會計原則的內(nèi)容等等。另外，在計劃經(jīng)濟(jì)體制之下和目前經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時期，我國的會計制度還分散在國家制定的財務(wù)制度和稅法當(dāng)中。

　　會計制度的核心是關(guān)于會計核算和財務(wù)報告的規(guī)范的會計核算制度。我國的會計核算制度，經(jīng)歷了從計劃經(jīng)濟(jì)體制下的會計核算制度，到向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時期的會計核算制度的轉(zhuǎn)變。在計劃經(jīng)濟(jì)體制之下，我國的會計核算制度適應(yīng)當(dāng)時的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，形成了如下特點：（1）分所有制、分部門、分行業(yè)制定，會計信息橫向可比性；（2）會計目標(biāo)主要為實現(xiàn)國家財政政策、國家直接管理企業(yè)服務(wù)；會計制度隨著國家財政、財務(wù)政策的變化而頻繁修改，自身缺乏穩(wěn)定性和科學(xué)性。（3）與計劃經(jīng)濟(jì)體制和封閉的經(jīng)濟(jì)政策相適應(yīng)，會計基本原則、會計等式、會計要素、會計報表體系以及會計方法與國際會計慣例相關(guān)甚遠(yuǎn)。隨著改革開放政策的實施和計劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變，我國的會計核算制度實現(xiàn)了大的變革?，F(xiàn)行會計核算制度體現(xiàn)了如下特點：（1）按大行業(yè)制定，增強了會計信息的橫向可比性；（2）會計目標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)閲液暧^經(jīng)濟(jì)調(diào)控、企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)進(jìn)行投資和信貸決策以及加強企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)，初步實現(xiàn)了財務(wù)會計和稅務(wù)會計的分離，但部分會計核算制度仍體現(xiàn)在國家財務(wù)制度之中；（3）與市場經(jīng)濟(jì)體制和開放的經(jīng)濟(jì)政策相適應(yīng)，會計基本原則、會計等式、會計要素、會計報表體系以及會計方法開始與國際會計慣例相協(xié)調(diào)。

　　可以看出，會計核算制度從形式到內(nèi)容，都可以是而且應(yīng)當(dāng)是隨著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而發(fā)展變化的，作靜止的理解是片面的、有害的。

　　90年代以來，我國開始制定會計準(zhǔn)則。我國的會計準(zhǔn)則由政府負(fù)責(zé)制定和實施，具有制度型會計準(zhǔn)則的特點。很顯然，我國的會計準(zhǔn)則是會計制度的組成部分。會計準(zhǔn)則和會計核算制度都是關(guān)于會計核算和財務(wù)報告的規(guī)范的范疇，它們解決的均是會計的確認(rèn)、計量和報告等問題。也就是說，它們的實質(zhì)和作用是相同的。這就是一般理論意義上的會計準(zhǔn)則和會計制度之間的關(guān)系。

　　三、適合中國國情的會計準(zhǔn)則模式

　　我國自建國以來一直采用會計制度、會計核算制度作為對會計核算和財務(wù)報告進(jìn)行規(guī)范的范疇和形式，以會計科目及其使用說明、會計報表格式及編制說明為主體的會計核算制度早已成為我國廣大會計工作者喜聞樂見的形式。80年代以后我國開始倡導(dǎo)、制定會計準(zhǔn)則，1992年11月頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，1997年起開始陸續(xù)頒布具體的企業(yè)會計準(zhǔn)則。這樣，會計準(zhǔn)則又成為我國會計核算和財務(wù)報告進(jìn)行規(guī)范的一種新的范疇和形式。

　　我國使用會計準(zhǔn)則這種范疇和形式具有積極的作用。第一，突破與計劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的傳統(tǒng)的會計核算模式。建國40多年來，我國主要以分所有制分部門分行業(yè)的會計核算制度來規(guī)范各類企業(yè)的會計核算。雖然隨著我國十幾年的經(jīng)濟(jì)體制改革的發(fā)展，對會計核算制度進(jìn)行過一些改革，但傳統(tǒng)的會計核算模式并沒有根本性的變化。而通過倡導(dǎo)和制定西方國家流行的會計準(zhǔn)則，可以突破傳統(tǒng)的會計核算模式。第二，通過倡導(dǎo)和制定在世界范圍內(nèi)流行的會計準(zhǔn)則，推動我國會計核算制度與國際會計慣例相協(xié)調(diào)。第三，便于將分散的會計原則和會計方法按照自身內(nèi)在的邏輯系統(tǒng)化，提高會計核算制度的穩(wěn)定性和科學(xué)性。

　　目前，除了企業(yè)會計準(zhǔn)則已成為會計核算和財務(wù)報告規(guī)范的范疇和形式外，一直為我國會計工作者喜聞樂見的會計核算制度仍作為會計核算和財務(wù)報告規(guī)范的范疇和形式存在著，并發(fā)揮著積極的作用，如《股份有限公司會計制度》、《個體工商業(yè)戶會計制度》等。

　　以會計科目和會計報表為核心內(nèi)容的會計核算制度在我國仍有必要繼續(xù)健全和發(fā)展，并使其成為我國會計準(zhǔn)則體系的有機(jī)組成部分。理由是：第一，我國屬于大陸法系國家，受大陸法系法律特點的影響，大陸法系國家的會計規(guī)范一般制定得比較詳細(xì)、具體，如法國的會計總方案制定有詳細(xì)的會計科目表；會計方法的可選擇性相對較小，如法國和德國均規(guī)定了一種資產(chǎn)負(fù)債表和損益表格式，這和英美法系國家明顯不同。第二，中國屬于集體主義文化，對不明朗因素反映強烈，人民偏重于遵從統(tǒng)一的制度，對沒有詳細(xì)、具體的規(guī)范感到不安，會計專業(yè)判斷相對不受重視。第三，從總體上看，會計專業(yè)教育水平低，會計專業(yè)判斷能力較差，需要有一個詳細(xì)具體的操作規(guī)范。第四，從現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則模式來看，采用不同的會計準(zhǔn)則形式，對會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)和經(jīng)濟(jì)的國際交流和交往，沒有不利的影響，只要某種會計準(zhǔn)則的形式適合本國國情，就理應(yīng)得到肯定和發(fā)展。

　　我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則模式將是：成典的企業(yè)會計準(zhǔn)則和以會計科目和會計報表為核心內(nèi)容的會計核算制度的有機(jī)結(jié)合。我國成典的會計準(zhǔn)則將由陸續(xù)頒布實施的具體會計準(zhǔn)則和修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》共同構(gòu)成，它和以會計科目和會計報表為核心的會計核算制度是互為補充的關(guān)系。“企業(yè)會計準(zhǔn)則”規(guī)范會計確認(rèn)、會計計量、財務(wù)報告的原則、方式和方法，一般須打破行業(yè)的界限制定：“會計核算制度”是企業(yè)會計準(zhǔn)則的原則、方式和方法，依據(jù)“行業(yè)”特點所作的具體運用，可操作性強是它明顯的特點。