一些發(fā)達國家早在20世紀60至70）年代便開始要求上市公司披露分部信息，并逐步形成了較完善和規(guī)范的分部信息披露具體準則。在我國，跨行業(yè)、跨地區(qū)經(jīng)營也已成為企業(yè)發(fā)展的趨勢，研究并制定適宜我國上市公司的分部財務報告具體準則已成當務之急，本文擬就其首先要解決的“分部確定”問題進行探討。

    一、 我國目前有關(guān)分部確定的規(guī)定及評價

    分部財務報告的分部確定包括企業(yè)分部的劃分和可報告分部的確定。目前要求上市公司作出分部信息披露的規(guī)定有：中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》（以下簡稱“《準則第2號》”）、財政部頒布的《企業(yè)會計制度》（以下簡稱“《制度》”）?！稖蕜t第2號》對分部確認作了簡單規(guī)定：“公司的經(jīng)營涉及到不同行業(yè)，若行業(yè)收入占主營業(yè)務收入10％（含10％）以上的，則應按行業(yè)類別披露有關(guān)數(shù)據(jù)”。

    上市公司主要是按《準則第2號》來披露分部信息的，但該準則在實踐中遭到了信息提供者及使用者雙方的批評。信息提供者認為，該準則過于抽象，可操作性差；信息使用者則認為信息過于簡單，不能滿足決策需求。主要表現(xiàn)在以下三個方面：①“行業(yè)”的概念不明確，造成管理當局在確定分部時有很大的自由，對行業(yè)的分類尚沒有統(tǒng)一標準；②只要求按行業(yè)披露分部，導致那些行業(yè)特征不明顯而地區(qū)分布差異較大的公司不用披露分部信息，大大影響了上市公司披露的信息量及完整性。③可報告分部的確定標準過于簡單，僅以業(yè)務收入作為標準，對于擁有公司大量資產(chǎn)、公司盈利亮點或者造成公司巨額虧損的分部都不需作披露，不能滿足經(jīng)營者和投資者決策的需求，同時單一的指標也很容易被管理當局所操縱。

    《制度》指出企業(yè)分部的劃分應以業(yè)務分部和地區(qū)分部為標準，并規(guī)定可報告分部的篩選指標包括以下三項：10％的重要性指標、報告分部對外營業(yè)收入總額達企業(yè)總收入75％的標準、報告分部數(shù)量不多于10個。從內(nèi)容來看，筆者認為存在以下可商榷之處：①分部信息的主要用途之一是揭示不同分部的風險和回報差異，而對于大多數(shù)企業(yè)來講，一個組織是否有效，其判斷標準之一便是看它能否使企業(yè)風險最小、回報最大。因此，國際會計準則委員會（1ASC）和美國財務會計準則委員會（FASB）在劃分企業(yè)分部時都強調(diào)了企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部財務報告制度，我國對此可以予以借鑒。②僅給出了業(yè)務分部和地區(qū)分部的抽象概念：，指明業(yè)務分部是指企業(yè)內(nèi)部提供單項產(chǎn)品或勞務，或者提供一組相關(guān)產(chǎn)品或勞務，并且承擔著不同于其他業(yè)務部門所承擔的風險和回報的部門。地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)部在特定的經(jīng)濟環(huán)境下提供產(chǎn)品或勞務，并承擔著不同于在其他經(jīng)濟環(huán)境下經(jīng)營的組成部門所承擔的風險和回報的組成部門。相對于《準則第2號》，該規(guī)定體現(xiàn)了風險與回報的差異是劃分企業(yè)分部的基礎(chǔ)，但增加了執(zhí)行的難度。對于具體的分部劃分，《制度》指出：企業(yè)應當根據(jù)具體情況，制定適合于本企業(yè)的業(yè)務分部、地區(qū)分部的分部原則。這使管理當局在分部信息披露方面有很大的自由空間，管理當局會選擇有利于本企業(yè)的分部信息進行披露，分部信息的可靠性受到質(zhì)疑，同時由于沒有統(tǒng)一的標準也使得不同公司之間信息缺乏可比性。③《制度》給出了可報告分部的三項篩選標準，但當符合重要性測試的企業(yè)分部數(shù)量超過10個時，企業(yè)如何將兩個或兩個以上經(jīng)營上相類似的業(yè)務分部或地區(qū)分部合并為單一的分部，使其達到數(shù)量限制。的要求，則沒有指明。

    二、國際上有關(guān)分部確定的主流觀點

    對于劃分企業(yè)分部的標準是風險和回報的差異，這一點各國已達成共識，但在實際操作中卻有多種選擇，如產(chǎn)業(yè)、經(jīng)營分部、生產(chǎn)線、產(chǎn)品、法律實體、生產(chǎn)地區(qū)、銷售地區(qū)等。根據(jù)劃分企業(yè)分部的標準不同，國際上主要形成了兩種關(guān)于分部確定的觀點：

    1.以IASC為代表的觀點。第14號國際會計準則以“業(yè)務分部”和“地區(qū)分部”為標準來劃分分部，但特別強調(diào)企業(yè)的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)及其內(nèi)部財務報告系統(tǒng)是確定分部的基礎(chǔ)。認為企業(yè)在其財務報表中報告的分部信息的基礎(chǔ)，應與其對最高管理層的內(nèi)部報告中分部信息的基礎(chǔ)相一致。關(guān)于可報告分部的確定，應根據(jù)重要性原則及成本效益原則來篩選已確定的企業(yè)分部，篩選的標準主要包括：10％的重要性標準、75％的標準及報告分部數(shù)量限制標準，并給出了已確定企業(yè)分部的合并原則。

    2.以FASB為代表的觀點。從1997年起，美國開始采用“管理法”。管理法的主要指導思想是：將企業(yè)的內(nèi)部報告和外部報告結(jié)合起來，按企業(yè)內(nèi)部管理方式而不是按產(chǎn)業(yè)、地理因素和主要客戶來確定可報告分部。它使用了經(jīng)營分部的概念，經(jīng)營分部具有以下特征：①從事企業(yè)經(jīng)營活動，取得收入并發(fā)生費用；②其經(jīng)營成果通常由企業(yè)的主要經(jīng)營決策者監(jiān)控，以幫助決策者評價業(yè)績和配置資源；③其個別財務信息可以從內(nèi)部財務報告系統(tǒng)中得到。FASB對可報告分部的確定與IASC相似，但更明確地指出了兩個或兩個以上具有相似經(jīng)濟性質(zhì)的經(jīng)營分部合并為一個經(jīng)營分部的“聚合標準”。

    三、對我國上市公司分部確定的構(gòu)想

    根據(jù)我國會計法規(guī)及上市公司的具垮情況鑒國際上的有關(guān)做法，筆者作如下構(gòu)想：

    1.企業(yè)分部的劃分應以“業(yè)務分部和地區(qū)分部”為標準，但要結(jié)合企業(yè)內(nèi)部組織機構(gòu)及內(nèi)部報告制度?！肮芾矸ā庇锌量痰倪m用前提，要求企業(yè)管理水平高、管理素質(zhì)好、企業(yè)外部監(jiān)督強而有效、證券市場運作規(guī)范。目前，我國上市公司本身素質(zhì)及所處外部環(huán)境都不具備上述要求，目前尚不適宜于采用“管理法”。要設(shè)立業(yè)務、地區(qū)分部的判定條件，以明確界定業(yè)務分部、地區(qū)分部。在判斷企業(yè)內(nèi)部分部是否構(gòu)成業(yè)務分部時，主要考慮因素有：①國家產(chǎn)業(yè)政策；②產(chǎn)品或勞務的性質(zhì)；③生產(chǎn)過程的性質(zhì)；④產(chǎn)品或勞務的客戶的類型或類別；⑤銷售產(chǎn)品或提供勞務所使用的方法等。在判斷企業(yè)內(nèi)部分部是否構(gòu)成地區(qū)分部時，主要考慮因素有：①各地區(qū)經(jīng)濟和政治的相似性；②生產(chǎn)經(jīng)營的相似性；③在不同地區(qū)經(jīng)營之間的關(guān)系。如果是跨國經(jīng)營，還應考慮外匯控制及外幣風險等。

    2.可報告分部的確定標準中；除了有《制度》已規(guī)定的三項標準外，還要有聚合標準。參考國際做法，兩個或多個分部的合并必須是它們之間表現(xiàn)出相似的長期財務業(yè)績，以及在經(jīng)營風險和回報等方面相似。必須同時滿足業(yè)務或地區(qū)分部確認的所有條件，并在不同的會計期間具有一貫性。