一些發(fā)達國家早在20世紀60至70）年代便開始要求上市公司披露分部信息，并逐步形成了較完善和規(guī)范的分部信息披露具體準則。在我國，跨行業(yè)、跨地區(qū)經(jīng)營也已成為企業(yè)發(fā)展的趨勢，研究并制定適宜我國上市公司的分部財務(wù)報告具體準則已成當務(wù)之急，本文擬就其首先要解決的“分部確定”問題進行探討。

    一、 我國目前有關(guān)分部確定的規(guī)定及評價

    分部財務(wù)報告的分部確定包括企業(yè)分部的劃分和可報告分部的確定。目前要求上市公司作出分部信息披露的規(guī)定有：中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》（以下簡稱“《準則第2號》”）、財政部頒布的《企業(yè)會計制度》（以下簡稱“《制度》”）?！稖蕜t第2號》對分部確認作了簡單規(guī)定：“公司的經(jīng)營涉及到不同行業(yè)，若行業(yè)收入占主營業(yè)務(wù)收入10％（含10％）以上的，則應按行業(yè)類別披露有關(guān)數(shù)據(jù)”。

    上市公司主要是按《準則第2號》來披露分部信息的，但該準則在實踐中遭到了信息提供者及使用者雙方的批評。信息提供者認為，該準則過于抽象，可操作性差；信息使用者則認為信息過于簡單，不能滿足決策需求。主要表現(xiàn)在以下三個方面：①“行業(yè)”的概念不明確，造成管理當局在確定分部時有很大的自由，對行業(yè)的分類尚沒有統(tǒng)一標準；②只要求按行業(yè)披露分部，導致那些行業(yè)特征不明顯而地區(qū)分布差異較大的公司不用披露分部信息，大大影響了上市公司披露的信息量及完整性。③可報告分部的確定標準過于簡單，僅以業(yè)務(wù)收入作為標準，對于擁有公司大量資產(chǎn)、公司盈利亮點或者造成公司巨額虧損的分部都不需作披露，不能滿足經(jīng)營者和投資者決策的需求，同時單一的指標也很容易被管理當局所操縱。

    《制度》指出企業(yè)分部的劃分應以業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部為標準，并規(guī)定可報告分部的篩選指標包括以下三項：10％的重要性指標、報告分部對外營業(yè)收入總額達企業(yè)總收入75％的標準、報告分部數(shù)量不多于10個。從內(nèi)容來看，筆者認為存在以下可商榷之處：①分部信息的主要用途之一是揭示不同分部的風險和回報差異，而對于大多數(shù)企業(yè)來講，一個組織是否有效，其判斷標準之一便是看它能否使企業(yè)風險最小、回報最大。因此，國際會計準則委員會（1ASC）和美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）在劃分企業(yè)分部時都強調(diào)了企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部財務(wù)報告制度，我國對此可以予以借鑒。②僅給出了業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部的抽象概念：，指明業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內(nèi)部提供單項產(chǎn)品或勞務(wù)，或者提供一組相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔著不同于其他業(yè)務(wù)部門所承擔的風險和回報的部門。地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)部在特定的經(jīng)濟環(huán)境下提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并承擔著不同于在其他經(jīng)濟環(huán)境下經(jīng)營的組成部門所承擔的風險和回報的組成部門。相對于《準則第2號》，該規(guī)定體現(xiàn)了風險與回報的差異是劃分企業(yè)分部的基礎(chǔ)，但增加了執(zhí)行的難度。對于具體的分部劃分，《制度》指出：企業(yè)應當根據(jù)具體情況，制定適合于本企業(yè)的業(yè)務(wù)分部、地區(qū)分部的分部原則。這使管理當局在分部信息披露方面有很大的自由空間，管理當局會選擇有利于本企業(yè)的分部信息進行披露，分部信息的可靠性受到質(zhì)疑，同時由于沒有統(tǒng)一的標準也使得不同公司之間信息缺乏可比性。③《制度》給出了可報告分部的三項篩選標準，但當符合重要性測試的企業(yè)分部數(shù)量超過10個時，企業(yè)如何將兩個或兩個以上經(jīng)營上相類似的業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部合并為單一的分部，使其達到數(shù)量限制。的要求，則沒有指明。

    二、國際上有關(guān)分部確定的主流觀點

    對于劃分企業(yè)分部的標準是風險和回報的差異，這一點各國已達成共識，但在實際操作中卻有多種選擇，如產(chǎn)業(yè)、經(jīng)營分部、生產(chǎn)線、產(chǎn)品、法律實體、生產(chǎn)地區(qū)、銷售地區(qū)等。根據(jù)劃分企業(yè)分部的標準不同，國際上主要形成了兩種關(guān)于分部確定的觀點：

    1.以IASC為代表的觀點。第14號國際會計準則以“業(yè)務(wù)分部”和“地區(qū)分部”為標準來劃分分部，但特別強調(diào)企業(yè)的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)及其內(nèi)部財務(wù)報告系統(tǒng)是確定分部的基礎(chǔ)。認為企業(yè)在其財務(wù)報表中報告的分部信息的基礎(chǔ)，應與其對最高管理層的內(nèi)部報告中分部信息的基礎(chǔ)相一致。關(guān)于可報告分部的確定，應根據(jù)重要性原則及成本效益原則來篩選已確定的企業(yè)分部，篩選的標準主要包括：10％的重要性標準、75％的標準及報告分部數(shù)量限制標準，并給出了已確定企業(yè)分部的合并原則。

    2.以FASB為代表的觀點。從1997年起，美國開始采用“管理法”。管理法的主要指導思想是：將企業(yè)的內(nèi)部報告和外部報告結(jié)合起來，按企業(yè)內(nèi)部管理方式而不是按產(chǎn)業(yè)、地理因素和主要客戶來確定可報告分部。它使用了經(jīng)營分部的概念，經(jīng)營分部具有以下特征：①從事企業(yè)經(jīng)營活動，取得收入并發(fā)生費用；②其經(jīng)營成果通常由企業(yè)的主要經(jīng)營決策者監(jiān)控，以幫助決策者評價業(yè)績和配置資源；③其個別財務(wù)信息可以從內(nèi)部財務(wù)報告系統(tǒng)中得到。FASB對可報告分部的確定與IASC相似，但更明確地指出了兩個或兩個以上具有相似經(jīng)濟性質(zhì)的經(jīng)營分部合并為一個經(jīng)營分部的“聚合標準”。

    三、對我國上市公司分部確定的構(gòu)想

    根據(jù)我國會計法規(guī)及上市公司的具垮情況鑒國際上的有關(guān)做法，筆者作如下構(gòu)想：

    1.企業(yè)分部的劃分應以“業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部”為標準，但要結(jié)合企業(yè)內(nèi)部組織機構(gòu)及內(nèi)部報告制度?！肮芾矸ā庇锌量痰倪m用前提，要求企業(yè)管理水平高、管理素質(zhì)好、企業(yè)外部監(jiān)督強而有效、證券市場運作規(guī)范。目前，我國上市公司本身素質(zhì)及所處外部環(huán)境都不具備上述要求，目前尚不適宜于采用“管理法”。要設(shè)立業(yè)務(wù)、地區(qū)分部的判定條件，以明確界定業(yè)務(wù)分部、地區(qū)分部。在判斷企業(yè)內(nèi)部分部是否構(gòu)成業(yè)務(wù)分部時，主要考慮因素有：①國家產(chǎn)業(yè)政策；②產(chǎn)品或勞務(wù)的性質(zhì)；③生產(chǎn)過程的性質(zhì)；④產(chǎn)品或勞務(wù)的客戶的類型或類別；⑤銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)所使用的方法等。在判斷企業(yè)內(nèi)部分部是否構(gòu)成地區(qū)分部時，主要考慮因素有：①各地區(qū)經(jīng)濟和政治的相似性；②生產(chǎn)經(jīng)營的相似性；③在不同地區(qū)經(jīng)營之間的關(guān)系。如果是跨國經(jīng)營，還應考慮外匯控制及外幣風險等。

    2.可報告分部的確定標準中；除了有《制度》已規(guī)定的三項標準外，還要有聚合標準。參考國際做法，兩個或多個分部的合并必須是它們之間表現(xiàn)出相似的長期財務(wù)業(yè)績，以及在經(jīng)營風險和回報等方面相似。必須同時滿足業(yè)務(wù)或地區(qū)分部確認的所有條件，并在不同的會計期間具有一貫性。