《企業(yè)會計準(zhǔn)則一或有事項》（下稱或有事項準(zhǔn)則）已由財政部發(fā)布。為便于讀者理解和運(yùn)用或有事項準(zhǔn)則，本文擬先介紹或有事項準(zhǔn)則的制定背景，然后就或有事項準(zhǔn)則制定過程中涉及到的幾個問題作些討論。

　　一、關(guān)于或有事項準(zhǔn)則的制定背景

　　早在1993年年初，財政部就決定立項制定或有事項準(zhǔn)則；1995年9月，相關(guān)的征求意見稿起草完成并對外征求意見。在廣泛征求意見的基礎(chǔ)上，于1996年12月形成了《企業(yè)會計準(zhǔn)則一或有事項（草案）》。后來，由于國內(nèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生新變化以及相關(guān)國際會計準(zhǔn)則有新的發(fā)展，特別是在新修訂的《會計法》中特別強(qiáng)調(diào)了或有事項問題，我們在原草案的基礎(chǔ)上對涉及到的有關(guān)內(nèi)容作了相當(dāng)大的修改，形成了新的或有事項準(zhǔn)則草案，經(jīng)批準(zhǔn)于2000年4月27日對外發(fā)布，作為《會計法》的配套法規(guī)，從2000年7月1日起在全國范圍內(nèi)所有企業(yè)實施。
　　
　　為什么要制定發(fā)布或有事項會計準(zhǔn)則？可從以下幾方面說明：第一，為了貫徹實施新修訂的《會計法》1999年新修訂并于2000年7月1日起開始實施的《會計法》第十九條規(guī)定，“單位提供的擔(dān)保。未決訴訟等或有事項，應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，在財務(wù)會計報告中予以說明?！币簿褪钦f，或有事項作為重要的經(jīng)濟(jì)事項，企業(yè)應(yīng)依法在其財務(wù)會計報告中予以說明。從會計處理和披露的角度理解，就是要求企業(yè)將或有事項在會計報表內(nèi)予以確認(rèn)或在會計報表附注中予以披露。為此，有必要盡快發(fā)布實施或有事項準(zhǔn)則，以與《會計法》配套實施。第二，為了規(guī)范企業(yè)或有事項會計核算和相關(guān)信息披露。或有事項作為特殊的不確定事項，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，已越來越普遍地出現(xiàn)在企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)活動中，并對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生較大的影響。為了充分地披露或有事項對企業(yè)財務(wù)狀況的潛在影響，以使會計報表使用者獲得充分、詳細(xì)的有關(guān)信息，有必要制定并發(fā)布或有事項準(zhǔn)則。

　　二、關(guān)于或有事項準(zhǔn)則的若干概念

　　或有事項準(zhǔn)則涉及到若干重要概念，這些概念有的是首次向我國的會計準(zhǔn)則或會計制度給予了定義，比如或有事項、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)等；有的雖然曾由《企業(yè)會計準(zhǔn)則》界定過，但或有事項準(zhǔn)則對其又作了更為合理、準(zhǔn)確的重新定義，比如資產(chǎn)、負(fù)債等。限于篇幅，以下僅就或有事項、負(fù)債和或有負(fù)債概念加以討論。
　　
　　1、或有事項?！秶H會計準(zhǔn)則第10號一或有事項及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》（1978年）認(rèn)為，或有事項是資產(chǎn)負(fù)債表日存在的狀況或情形，其最終結(jié)果是利得或損失，只能通過一項或多項未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。我們在給或有事項下定義時，注意參考了國際會計準(zhǔn)則的做法，但不拘泥于它。對或有事項的界定，我們強(qiáng)調(diào)或有事項是由過去的交易或事項形成的，而不是現(xiàn)在或?qū)淼氖马椥纬傻?，?qiáng)調(diào)或有事項的發(fā)生或其結(jié)果具有不確定性，以及強(qiáng)調(diào)或有事項的結(jié)果對企業(yè)財務(wù)狀況的影響。由于這種理解上的差異，導(dǎo)致對或有事項的判斷結(jié)果有時不同。比如，對應(yīng)收款項發(fā)生壞帳這一經(jīng)濟(jì)事項的判斷，在我們看來不屬于或有事項，而第10號國際會計準(zhǔn)則卻作為或有事項。
　　
　　2、負(fù)債。1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》曾給負(fù)債下過定義，將負(fù)債界定為“企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。”1992年以來，會計理論研究取得了許多新成果，會計實踐也有了新的發(fā)展，人們對負(fù)債概念有了新的認(rèn)識；不僅如此，或有事項準(zhǔn)則主要是對其可能形成的義務(wù)予以確認(rèn)或披露。這兩方面的因素結(jié)合在一起，促成了在或有事項準(zhǔn)則中對負(fù)債作了新的定義，即“負(fù)債指過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)?！被蛴惺马棞?zhǔn)則對負(fù)債所下的定義，與國際上通行的負(fù)債定義，其內(nèi)涵是完全一致的。
　　
　　在理解負(fù)債定義時，最重要的是把握負(fù)債是現(xiàn)時義務(wù)，即負(fù)債是企業(yè)因過去的交易或事項形成的義務(wù)，是已經(jīng)存在義務(wù)，其中，所指的義務(wù)不僅包括法定義務(wù)（經(jīng)濟(jì)法所稱的義務(wù)），還包括一些推定的義務(wù)。法定義務(wù)比較容易理解，推定義務(wù)則較難理解。推定義務(wù)是因為企業(yè)特定行為而推定產(chǎn)生的義務(wù)。這里所指企業(yè)“特定行為”泛指企業(yè)以往的習(xí)慣做法、已公開的承諾或已公開的聲明。由于以往習(xí)慣的做法，或通過這些承諾或公開的聲明，企業(yè)向外界表明了它將承擔(dān)特定的責(zé)任，從而使受影響的各方形成了企業(yè)將履行那些責(zé)任的合理預(yù)期。產(chǎn)品質(zhì)量保證是產(chǎn)生推定義務(wù)的典型例子。比如，某企業(yè)為推銷其產(chǎn)品，鄭重地向客戶承諾，購買其產(chǎn)品的客戶能夠享受七天之內(nèi)對購入產(chǎn)品不滿意時可退貨的權(quán)利，如某客戶確實在七天之內(nèi)因正常質(zhì)量問題要求退貨，而該企業(yè)又沒有兌現(xiàn)其承諾，那么該企業(yè)的信譽(yù)無疑會受到嚴(yán)重?fù)p害，得不償失。權(quán)衡之下，該企業(yè)通常不會食言。在這個例子中，法律沒有要求企業(yè)這樣做，但企業(yè)做了，結(jié)果是企業(yè)一方面使其客戶形成了合理的預(yù)期，另一方面使自己承擔(dān)了一項推定義務(wù)。
　　
　　3、或有負(fù)債。或有事項準(zhǔn)則將或有負(fù)債定義為“過去的交易或事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生于以證實；或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠地計量”。從形式上看，這個定義很長，與一般的概念有些不同，而更為重要的是，或有事項準(zhǔn)則中的或有負(fù)債定義突破了傳統(tǒng)的會計觀念。具體表現(xiàn)在：第一，或有負(fù)債定義即指潛在義務(wù)，又指特定的現(xiàn)時義務(wù)，將或有負(fù)債與企業(yè)承擔(dān)的“義務(wù)”聯(lián)系在一起。傳統(tǒng)會計觀念上，或有負(fù)債通常與或有損失聯(lián)系在一起，有人甚至將或有負(fù)債與或有損失等同起來。第二，或有負(fù)債無論如何均不能在表內(nèi)確認(rèn)，而只可能在表外披露。一般而言，某個項目要確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債或收入，其必須同時符合以下最基本的三個要求，即首先該項目要符合資產(chǎn)、負(fù)債或收人的定義；其次，與該項目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)；再次，該項目的成本或價值能夠可靠地計量。對照起來，作為潛在義務(wù)，或有負(fù)債不符合負(fù)債的定義，因而不能確認(rèn)為負(fù)債；作為特定的現(xiàn)時義務(wù)，雖然符合負(fù)債的定義，但卻不完全符合另外的兩個要求，因而也不能確認(rèn)負(fù)債。傳統(tǒng)會計觀念上，或有負(fù)債往往是在確認(rèn)或有損失時予以確認(rèn)的?；蛴惺马棞?zhǔn)則的這個突破，值得引起關(guān)注。

　　三．關(guān)于或有事項準(zhǔn)則的范圍

　　或有事項主要有：未決訴訟、未決仲裁、建造合同、債務(wù)重組、保險合同、租賃、所得稅、產(chǎn)品質(zhì)量保證、債務(wù)擔(dān)保、環(huán)境污染整治、企業(yè)重組、所得稅、虧損性合同等。企業(yè)發(fā)生的各種或有事項是否都通過或有事項準(zhǔn)則規(guī)范，是或有事項準(zhǔn)則制定過程中富有爭議的一個問題。
　　
　　有意見認(rèn)為，或有事項準(zhǔn)則應(yīng)規(guī)范所有或有事項。原因在于，既然都是或有事項，又為什么要不同對待呢？也有意見認(rèn)為，雖然或有事項準(zhǔn)則規(guī)定的是或有事項會計處理和相關(guān)信息披露的一般原則，但各種或有事項之間在性質(zhì)上仍存在一些差別，比如保險合同形成的或有事項具有保險業(yè)務(wù)的典型特征，因此有必要區(qū)別對待，宜在其他準(zhǔn)則中規(guī)范。
　　
　　在考慮這個問題時，我們注意把握了以下原則：第一，已有會計準(zhǔn)則規(guī)范的或有事項，仍由相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)范；第二，性質(zhì)特別的一些或有事項，應(yīng)由相關(guān)特定準(zhǔn)則規(guī)范，如保險合同形成的或有事項；第三，有些業(yè)務(wù)處在發(fā)展中，相關(guān)的法規(guī)還待完善，這些業(yè)務(wù)形成的或有事項暫時不考慮，留待條件成熟時再考慮。比如企業(yè)重組、環(huán)境污染整治等。從理論上講，既然交納的排污費等費用遠(yuǎn)不能抵補(bǔ)治污支出，那么污染企業(yè)應(yīng)毫無例外地在制造污染的同時確認(rèn)一項環(huán)境整治義務(wù)形成的負(fù)債。目前，經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，環(huán)境保護(hù)做得比較好的國家，都有這方面的要求。正是基于這樣的理由，有意見認(rèn)為，或有事項準(zhǔn)則應(yīng)對污染整治形成的或有事項予以規(guī)范。在準(zhǔn)則定稿時，這種意見沒有被采納。原因主要在于：一是這方面暫時還沒有可依據(jù)的法規(guī)，而且對治理污染所須發(fā)生的未來支出難以做到可靠地計量；二是為了防止相關(guān)的企業(yè)利用準(zhǔn)則的規(guī)定來調(diào)節(jié)損益。

　　四、關(guān)于或有事項的確認(rèn)

　　關(guān)于或有事項的確認(rèn)，主要有兩個問題值得討論。第一，或有事項確認(rèn)的含義是什么？第二，或有事項確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)有哪些？
　　
　　或有事項涉及兩方或多方，相關(guān)的義務(wù)和權(quán)利是對稱的，即對一方來說是義務(wù)事項，對相應(yīng)的另一方或多方則是權(quán)利事項。因此，或有事項的確認(rèn)不能只限于或有事項產(chǎn)生的義務(wù)的確認(rèn)而忽視或有事項所產(chǎn)生的權(quán)利的確認(rèn)。但是，或有事項準(zhǔn)則只將或有事項的確認(rèn)局限在或有事項產(chǎn)生的義務(wù)。主要理由是，或有事項作為不確定的會計事項，對企業(yè)所造成的影響也具有不確定性，從會計核算的謹(jǐn)慎原則出發(fā)，對于不確定的義務(wù)，只要符合一定的條件就應(yīng)確認(rèn)；對于不確定的權(quán)利，則不予確認(rèn)。比如，或有資產(chǎn)不應(yīng)確認(rèn)，即使其很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)也是如此；再比如，對于預(yù)期可獲得的補(bǔ)償，只有在其基本肯定可以收到時才能確認(rèn)。
　　
　　至于或有事項的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，與一般負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并無不同。但在理解該確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時，把握“很可能”概念（“發(fā)生的概率超過50％）的確切含義很重要。面對一項產(chǎn)生了現(xiàn)時義務(wù)的或有事項，是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項負(fù)債，關(guān)鍵是要判斷該項義務(wù)是否很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

　　五、關(guān)于或有事項的計量

　　或有事項計量與或有事項確認(rèn)是緊密相聯(lián)的，如果一項或有事項產(chǎn)生的義務(wù)的金額不能可靠地計量，那么也就不能將其確認(rèn)為負(fù)債。對如何計量或有事項存在一些爭論，主要集中在以下幾個方面：第一，在將或有事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債時，要不要先將預(yù)期獲得的補(bǔ)償金額扣除，再確定負(fù)債的金額；第二，要不要采用現(xiàn)值來確定所確認(rèn)負(fù)債的金額。
　　
　　關(guān)于預(yù)期可以獲得的補(bǔ)償?shù)奶幚?，有兩種選擇。一是與或有事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)分別開來予以確認(rèn)，二是先用其扣減現(xiàn)時義務(wù)的金額，將未抵減的部分確認(rèn)為負(fù)債。例如，甲企業(yè)因或有事項而承擔(dān)了一項現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)很可能要求甲企業(yè)支付100萬元，但甲企業(yè)卻預(yù)期可以從第三方獲得補(bǔ)償60萬元。在這個例子中，如果采用負(fù)債和資產(chǎn)分別確認(rèn)的做法，那么甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債是100萬元，而不是40萬元；至于預(yù)期獲得的補(bǔ)償60萬元如何確認(rèn)，要看這個補(bǔ)償是否基本確定可以收到，否則不予確認(rèn)。如果采取用資產(chǎn)抵減負(fù)債的做法，那么甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債是40萬元，而不是100萬元。顯然，后一種做法無意中將預(yù)期可以獲得的補(bǔ)償確認(rèn)為一項資產(chǎn)，這是不穩(wěn)健的。傳統(tǒng)會計觀念多采用后一種做法，原第10號國際會計準(zhǔn)則就是如此?；蛴惺马棞?zhǔn)則采用的是前一種做法。我們認(rèn)為，在資產(chǎn)負(fù)債表上，資產(chǎn)和負(fù)債不能相抵后再列報，這是會計報告的基本原則；另外，先行抵減預(yù)期可獲得的補(bǔ)償可能導(dǎo)致最終不能實現(xiàn)的資產(chǎn)提前確認(rèn)。
　　
　　關(guān)于是否應(yīng)采用現(xiàn)值，有兩種意見。一種意見認(rèn)為應(yīng)采用現(xiàn)值。因為或有事項具有不確定性，而且時間往往拖得很長。目前，有些國家的會計準(zhǔn)則，比如美國會計準(zhǔn)則，對那些諸如環(huán)境整治支出的確定就要求采用現(xiàn)值法。另有一種意見認(rèn)為不應(yīng)采用現(xiàn)值，理由是現(xiàn)值的計算涉及到諸多相關(guān)因素，比如折現(xiàn)期、折現(xiàn)率等。對于極具有不確定性的或有事項來說，這些因素更難以確定。此外，由于或有事項準(zhǔn)則主要涉及期限較短的或有事項，因此不采用現(xiàn)值法所造成的金額差異不會太大。我們傾向于不采用現(xiàn)值法。

　　六、結(jié)束語

　　或有事項會計屬于不確定性會計的重要組成部分，國內(nèi)外學(xué)者在這方面做了大量的研究，也取得了許多成果，但仍有一些問題值得進(jìn)一步深究。本文僅是從或有事項準(zhǔn)則的角度，就或有事項涉及的會計問題作了一些說明和討論，希望能使讀者有所裨益，并有助于不確定性會計的深入研究，以便更好地貫徹實施財政部發(fā)布的或有事項準(zhǔn)則。