「中文摘要」會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)理論中的基本概念，同時(shí)也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中極為重要的內(nèi)容。會(huì)計(jì)要素歸類是將會(huì)計(jì)所要反映的各種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)按照一定的原則進(jìn)行抽象和概括。雖然所要反映的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是基本相同的，但各國(guó)在將其歸納為具體的會(huì)計(jì)要素時(shí)仍然存在著差別。本文通過對(duì)美國(guó)、中國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)要素的歸類的比較和差異的分析來進(jìn)一步認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)要素歸納中的問題。

　　「關(guān)鍵詞」會(huì)計(jì)要素；比較；三大準(zhǔn)則

　　一、三大準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素的歸納

　　會(huì)計(jì)要素指的是對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)所確認(rèn)的會(huì)計(jì)項(xiàng)目所做的歸類，如何將紛繁復(fù)雜的各種會(huì)計(jì)事項(xiàng)所形成的會(huì)計(jì)項(xiàng)目高度概括為幾個(gè)會(huì)計(jì)要素呢？我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)準(zhǔn)則對(duì)此有不同的認(rèn)識(shí)。

　　（一）三大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素歸類的比較

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素歸類為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六個(gè)要素。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》中將會(huì)計(jì)要素歸類為資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、綜合收益、營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、損失十個(gè)要素。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)》將會(huì)計(jì)要素其歸類為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用五個(gè)要素。
　　
    （二）差異比較

　　由上述對(duì)會(huì)計(jì)要素歸類的比較可以看到三大準(zhǔn)則之間在歸類會(huì)計(jì)要素時(shí)的四個(gè)主要的差別：

　　首先，在靜態(tài)要素的歸類中權(quán)益的差異。FASB對(duì)所有者權(quán)益設(shè)立了三個(gè)要素，分別是權(quán)益、業(yè)主投資和派給業(yè)主款，而中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IASC只設(shè)立了一個(gè)要素，即權(quán)益。

　　其次，對(duì)收入和費(fèi)用存在不同認(rèn)識(shí)。FASB區(qū)分了收入和溢余以及費(fèi)用和損失，將它們分別設(shè)立為單獨(dú)的要素；中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也進(jìn)行了區(qū)分，但并未對(duì)溢余和損失單獨(dú)設(shè)立會(huì)計(jì)要素，而是將它們包括在了利潤(rùn)這一要素中；IASC沒有進(jìn)行區(qū)分，收入要素中包括了溢余，費(fèi)用要素包括了損失。

　　再次，對(duì)利潤(rùn)要素的設(shè)置不同。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將損失和溢余并入利潤(rùn)要素，但在計(jì)算時(shí)利潤(rùn)包括了收入和費(fèi)用，F(xiàn)ASB設(shè)置了綜合收益要素，IAS則沒有單獨(dú)設(shè)立利潤(rùn)要素。

　　最后，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素的歸類則更加的具體，會(huì)計(jì)要素的數(shù)量較多。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中包括了6個(gè)會(huì)計(jì)要素，IASC設(shè)置了5個(gè)要素，而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則設(shè)置了10個(gè)會(huì)計(jì)要素。

　　對(duì)于第一類差別，三大準(zhǔn)則在認(rèn)識(shí)上并無實(shí)質(zhì)性的差異，只是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益要素的劃分更加的具體，形成這一差異的原因在于美國(guó)高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)權(quán)益數(shù)量多，變化復(fù)雜，由于通過證券市場(chǎng)籌資而形成了眾多投資者，他們都具有詳細(xì)了解權(quán)益變化的要求，許多企業(yè)在常規(guī)報(bào)表外還要編制權(quán)益變動(dòng)表。

　　筆者認(rèn)為相比之下，F(xiàn)ASB的會(huì)計(jì)要素的歸類更具合理性和科學(xué)性。下文將繼續(xù)深入討論對(duì)于剩余三項(xiàng)差別的認(rèn)識(shí)。并通過對(duì)差異的認(rèn)識(shí)來揭示其合理性與科學(xué)性。

　　二、三大準(zhǔn)則會(huì)計(jì)要素歸類差異的認(rèn)識(shí)

　?。ㄒ唬┦杖?、費(fèi)用、溢余和損失的設(shè)置

　　三大準(zhǔn)則在對(duì)這四個(gè)要素設(shè)置時(shí)是基于對(duì)收入和費(fèi)用范圍的不同認(rèn)識(shí)。是否要將溢余及損失和收入與費(fèi)用相區(qū)分？筆者認(rèn)為進(jìn)行區(qū)分的做法更加的合理和科學(xué)，可以從以下兩方面來認(rèn)識(shí)：

　　1、更有利于會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)——提供有用的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)要素歸類的一個(gè)重要原則是符合會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，即提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。對(duì)于會(huì)計(jì)信息的最主要的信息使用者外部投資人和內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理人員，他們都同時(shí)關(guān)心企業(yè)的一項(xiàng)重要能力——盈利能力的分析，盈利能力是指企業(yè)賺取利潤(rùn)的能力。一般來說，企業(yè)的盈利能力只涉及企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)狀況。雖然非正常項(xiàng)目也能給企業(yè)帶來收益或損失，但只是特殊情況下的個(gè)別結(jié)果，不能說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)獲利能力；而且有些非常項(xiàng)目是在企業(yè)控制之外的，所以只有區(qū)分了正常情況下的損益和非正常情況下的損益才能提供有用的會(huì)計(jì)信息。由此看出收入與費(fèi)用和溢余與損失的性質(zhì)是不一樣的，有必要將它們?cè)O(shè)置為不同的會(huì)計(jì)要素。

　　2、與配比原則相一致。會(huì)計(jì)原則是以會(huì)計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)的，通過對(duì)長(zhǎng)期會(huì)計(jì)實(shí)際經(jīng)驗(yàn)和一般規(guī)律的認(rèn)識(shí)，概括而最終成為指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的一般指導(dǎo)規(guī)范，配比原則作為加工和處理會(huì)計(jì)信息所應(yīng)遵循的基本原則已為各國(guó)所普遍接受，當(dāng)然也包括上述三大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。

　　配比原則是指企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比。同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的會(huì)計(jì)收入和與其相對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在該期間內(nèi)確認(rèn)。配比原則有兩層含義：一是因果配比，將收入和為取得收入而發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行配比；二是時(shí)間上的配比，將一定時(shí)期的收入與同期的費(fèi)用相配比。對(duì)于溢余只是企業(yè)的偶發(fā)事項(xiàng)，雖然它也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，但是企業(yè)并未為這種經(jīng)濟(jì)利益的流入而付出了任何代價(jià)，也就是說它和收入的性質(zhì)是不同，是沒有與此相配比的企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的流出；對(duì)于損失道理也是一樣的。所以應(yīng)該將收入、費(fèi)用和溢余、損失歸納為單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素，才能在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中貫徹配比原則，并保持會(huì)計(jì)理論概念的前后一致。

　　IASC將收入和溢余全部歸類為收入，將費(fèi)用和損失全部歸類為費(fèi)用的做法在實(shí)際的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中就不能貫徹配比原則。因?yàn)槭杖胫械囊缬鄾]有與此相配比的費(fèi)用，而費(fèi)用中的損失也沒有與此相配比的收入。我國(guó)雖然將收入和費(fèi)用單獨(dú)歸類為一個(gè)要素，而將溢余和損失全部歸入利潤(rùn)要素也是不合理的，主要是在概念上的前后不一致（將在下一個(gè)部分詳細(xì)闡述）。因此看出FASB中將四個(gè)要素單獨(dú)歸類與配比原則的要求是一致的。

　　（二）對(duì)利潤(rùn)要素的認(rèn)識(shí)

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)的定義為，利潤(rùn)是一定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果，包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、投資凈收益和營(yíng)業(yè)外收支凈額，并將利潤(rùn)單獨(dú)設(shè)置為一個(gè)單獨(dú)的要素和和收入與費(fèi)要素相獨(dú)立，這就造成概念的前后不一致。利潤(rùn)定義包括了收入和費(fèi)用，而在歸納歸納會(huì)計(jì)要素時(shí)，利潤(rùn)又成為和收入、費(fèi)用要素相并列的獨(dú)立要素，這樣就導(dǎo)致?lián)p益表的三個(gè)要素收入、費(fèi)用和利潤(rùn)不存在“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”的邏輯和數(shù)量關(guān)系。

　　IAS中沒有單獨(dú)的利潤(rùn)要素，直接原因在于IASC將溢余和損失分別歸入收入和費(fèi)用，而他們認(rèn)為利潤(rùn)是收入和費(fèi)用的相抵之差，收入與費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量從而也是利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量，因而利潤(rùn)要素也就無須單獨(dú)設(shè)立。

　　中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以要單列“利潤(rùn)”目的是為了尊重中國(guó)的傳統(tǒng)，更重要的是“凈利潤(rùn)”要素的確立能使要素體系更全面體現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，美國(guó)FASB中的綜合收益也有異曲同工之妙。和前面我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利潤(rùn)要素相對(duì)比，SFAC中的綜合收益更為合理，也更能體現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。其次，利潤(rùn)做為一個(gè)重要的要素指標(biāo)，對(duì)以其為核心的利潤(rùn)構(gòu)成和利潤(rùn)體系進(jìn)行分析對(duì)各種信息使用者都顯得尤為重要。

　?。ㄈ〧ASB設(shè)立的十個(gè)要素是否過多

　　企業(yè)所有者將資金投入企業(yè)之后總是希望自己的投資能得到保值和增值，于是資本的保值和增值成為其主要的投資目標(biāo)。它表現(xiàn)為一定時(shí)期的期初和期末權(quán)益的變動(dòng)。投資人就會(huì)要求企業(yè)所提供的報(bào)表須全面揭示產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的原因、結(jié)果及其具體構(gòu)成。

　　產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的結(jié)果表現(xiàn)為=期末所有者權(quán)益-期初所有者權(quán)益

　　產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的原因有三個(gè)方面：企業(yè)和業(yè)主之間的往來、經(jīng)常事項(xiàng)和偶發(fā)事項(xiàng)。同業(yè)主的往來由表現(xiàn)為業(yè)主對(duì)企業(yè)的投資和派給業(yè)主款；經(jīng)常事項(xiàng)表現(xiàn)為企業(yè)的收入的費(fèi)用，這類活動(dòng)具有持續(xù)再生的性質(zhì)，可以作為未來預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)；偶發(fā)事項(xiàng)表現(xiàn)為溢余和損失，它們只是一種偶然發(fā)生的事項(xiàng)，在企業(yè)整個(gè)生存期間可能只有一次，不具有持續(xù)再生的性質(zhì)，因而其“預(yù)測(cè)價(jià)值”不大?？梢钥闯鲆陨先愂马?xiàng)對(duì)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的影響不同，應(yīng)該分別單獨(dú)設(shè)置要素進(jìn)行表示：

　　一定期間的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)=期末所有者權(quán)益-期初所有者權(quán)益

　　=（期末資產(chǎn)-期末負(fù)債）-（期初資產(chǎn)-期初負(fù)債）（表現(xiàn)）

　　=企業(yè)和業(yè)主往來的影響+經(jīng)常事項(xiàng)的影響+偶發(fā)事項(xiàng)的影響（原因）

　　=（業(yè)主投資-派給業(yè)主款）+（收入-費(fèi)用）+（溢余-損失）（會(huì)計(jì)要素）

　　這個(gè)關(guān)系式正好涵蓋了財(cái)務(wù)報(bào)表的十大要素，因此筆者認(rèn)為FASB設(shè)置的十個(gè)會(huì)計(jì)要素是合理的。

　　通過上述的比較和分析可以看出美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)要素歸類更加科學(xué)、合理，但并非說其十全十美，并不存在任何問題和發(fā)展余地。比如其只涵蓋了資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，至于利潤(rùn)分配表和現(xiàn)金流量表至今仍無要素，所以對(duì)會(huì)計(jì)要素的分類也值得進(jìn)一步探討。

　　參考資料：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新與發(fā)展》李心合中國(guó)商業(yè)出版社1999年版