如何正確認(rèn)識(shí)成本的屬性，以及成本與費(fèi)用的關(guān)系如何，一直是長期以來困擾我國會(huì)計(jì)界的一大難題。本文就此作以下探討。

　　一、幾種觀點(diǎn)及其評述

　　第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，成本屬于費(fèi)用。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，“費(fèi)用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)。”費(fèi)用的外延包括生產(chǎn)費(fèi)用、營業(yè)成本、營業(yè)稅金和期間費(fèi)用。其中，生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本。這一表述符合我國慶期以來的習(xí)慣，但也正因如此，使“收入-費(fèi)用=利潤”這一會(huì)計(jì)等式不能成立，因?yàn)樯a(chǎn)費(fèi)用不能直接從當(dāng)期利潤中扣除。并且，按照會(huì)計(jì)要素（經(jīng)濟(jì)內(nèi)容）分類，生產(chǎn)成本屬于費(fèi)用類賬戶，但其余額并不列示于利潤表，而是作為一項(xiàng)存貨（在產(chǎn)品）列示于資產(chǎn)負(fù)債表，這明顯存在矛盾。
    
　　第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，成本等同于資產(chǎn)。比較典型的是，著名會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾頓在其合著的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中，直接用“成本”取代資產(chǎn)作為章名。但是將成本與資產(chǎn)等同起來具有明顯的局限性：資產(chǎn)的基本屬性是能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，而非成本的發(fā)生。企業(yè)未發(fā)生成本，不足以否定某一項(xiàng)目構(gòu)成資產(chǎn)的資格，例如接受某項(xiàng)資產(chǎn)捐贈(zèng)。并且，由于資產(chǎn)包括歷史成本、現(xiàn)行市價(jià)、成本與市價(jià)孰低法等多種計(jì)價(jià)方法，成本的發(fā)生也并不一定代表等額資產(chǎn)的增加。例如，企業(yè)為取得專有技術(shù)而發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，其并不增加企業(yè)的無形資產(chǎn)，而是直接計(jì)入當(dāng)期損益。
    
　　第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，成本與費(fèi)用并列。2000年實(shí)施的《會(huì)計(jì)法》中，有3處（第10條、第25條、第26條）同時(shí)將成本與費(fèi)用并列，2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也對成本和費(fèi)用作了明確區(qū)分：費(fèi)用是企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出；成本是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi)。費(fèi)用不再包括成本，成本也不再由費(fèi)用轉(zhuǎn)化而來，原來的生產(chǎn)費(fèi)用直接改稱生產(chǎn)成本。但是，這種改變傳統(tǒng)習(xí)慣的做法卻帶來了更多的問題。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為了回避“費(fèi)用計(jì)入成本”的提法，規(guī)定，“成本應(yīng)當(dāng)計(jì)入所生產(chǎn)的產(chǎn)品、提供勞務(wù)的成本。”簡言之，即“成本計(jì)入成本”，存在語言錯(cuò)誤。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)報(bào)表》在“生產(chǎn)成本”科目的說明中解釋道：“企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)該按成本核算對象和成本項(xiàng)目分別歸集，屬于直接材料、直接人工等直接費(fèi)用，直接計(jì)入基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本?！笨梢?，仍然沿用了“費(fèi)用計(jì)入成本”這一表述方式。

　　二、成本的資產(chǎn)計(jì)價(jià)屬性

　　成本的屬性究竟是什么，我們可以從成本的概念中得到答案。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）將成本定義為：“成本是用貨幣計(jì)量的，為取得或即將取得的商品或勞務(wù)所支付的現(xiàn)金或轉(zhuǎn)讓的其他資產(chǎn)、發(fā)行的資本股票、提供的勞務(wù)或發(fā)生的負(fù)債的總額?！边@一定義將成本界定在商品成本和勞務(wù)成本的范疇之內(nèi)。但它對“商品和勞務(wù)”作了較為廣泛的解釋，存貨、廠房、投資，甚至預(yù)付費(fèi)用等都包括在內(nèi)。由此看來，成本的實(shí)質(zhì)應(yīng)該是企業(yè)取得資產(chǎn)所發(fā)生的支出。這種支出所取得的經(jīng)濟(jì)利益是未來的，本期并未全部消耗，因而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，這種支出不能立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，而是作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬。也就是說，資產(chǎn)一般是按照其發(fā)生的成本計(jì)價(jià)入賬的。顯然，成本是一種資產(chǎn)計(jì)價(jià)屬性。
    
　　資產(chǎn)計(jì)價(jià)有多種屬性，包括原始成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、成本與市價(jià)孰低等。歷史成本會(huì)計(jì)所遵循的一個(gè)基本原則便是以（歷史）成本作為計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值的基礎(chǔ)。這里的成本就是指已完成交易取得資產(chǎn)所支付的代價(jià)。會(huì)計(jì)上采用歷史成本作為資產(chǎn)計(jì)價(jià)的依據(jù)，主要是歷史成本為交易雙方所客觀決定，并能由第三者加以驗(yàn)證，而其他計(jì)價(jià)屬性卻無法客觀地加以衡量，或容易隨客觀環(huán)境的變化而變化。歷史成本原則的最大優(yōu)點(diǎn)就在于其客觀性。當(dāng)然，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的改變，以及人們對會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求的逐步提高，資產(chǎn)計(jì)價(jià)將較為廣泛地使用其他計(jì)價(jià)屬性，例如市價(jià)法、成本與市價(jià)孰低法等。
    
　　成本作為一種資產(chǎn)計(jì)價(jià)屬性，其范圍顯然不局限于產(chǎn)品成本和勞務(wù)成本，還包括物資采購成本、在建工程成本、固定資產(chǎn)成本、委托加工物資成本、投資成本等。這些成本與產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本的本質(zhì)并無二致，都是企業(yè)為取得某項(xiàng)資產(chǎn)而發(fā)生的支出。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將成本定義為“企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi)”，顯然很不全面，應(yīng)作適當(dāng)修訂。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的定義可資借鑒。
    
　　鑒于《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將成本與費(fèi)用并列，并加以嚴(yán)格區(qū)分，因此有人主張將成本獨(dú)立為一個(gè)會(huì)計(jì)要素，也有人主張將“費(fèi)用”要素改稱“成本與費(fèi)用”要素。筆者均認(rèn)為不妥。成本作為一種資產(chǎn)計(jì)價(jià)屬性，是不宜作為會(huì)計(jì)要素的，如果將成本作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素，既不符合國際慣例，也必然會(huì)造成與資產(chǎn)要素的重復(fù)。

　　三、成本與費(fèi)用的關(guān)系

　　筆者曾從廣義和狹義兩個(gè)角度對費(fèi)用作出了定義。廣義的費(fèi)用泛指企業(yè)一切資財(cái)?shù)暮馁M(fèi)，其內(nèi)容包括兩個(gè)方面：①成本性費(fèi)用。它是指應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)成本的各種耗費(fèi)。如產(chǎn)品生產(chǎn)費(fèi)用、材料采購費(fèi)用、設(shè)備安裝調(diào)試費(fèi)用等。②損益性費(fèi)用。它是指應(yīng)該直接計(jì)入當(dāng)期損益的各項(xiàng)費(fèi)用，即一切利潤的減項(xiàng)。包括營業(yè)成本、營業(yè)稅金、期間費(fèi)用、投資損失、營業(yè)外支出和所得稅。狹義的費(fèi)用即損益性費(fèi)用。作為會(huì)計(jì)要素的“費(fèi)用”應(yīng)該界定在狹義的費(fèi)用范疇。在此基礎(chǔ)上，我們認(rèn)為成本與費(fèi)用的關(guān)系可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行認(rèn)識(shí)：
    
　　1.成本和費(fèi)用在經(jīng)濟(jì)內(nèi)容上相互交叉。計(jì)入成本的支出包括成本性費(fèi)用和其他成本性支出，如存貨或固定資產(chǎn)的購買價(jià)格。廣義費(fèi)用包括成本性費(fèi)用和損益性費(fèi)用。成本和廣義費(fèi)用在經(jīng)濟(jì)內(nèi)容上存在交叉（成本性費(fèi)用）。但是，作為會(huì)計(jì)要素的“費(fèi)用”，即損益性費(fèi)用與資產(chǎn)成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容則完全不同，互不包含。
    
　　2.成本和費(fèi)用在價(jià)值形態(tài)上相互轉(zhuǎn)化。成本是成本性費(fèi)用的對象化，損益性費(fèi)用是成本的耗費(fèi)。成本性費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入資產(chǎn)成本，資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生耗費(fèi)，從而形成損益性費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。例如，生產(chǎn)費(fèi)用屬于成本性費(fèi)用，計(jì)入產(chǎn)品成本，產(chǎn)品銷售出去以后，已銷產(chǎn)品的成本便轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品銷售成本（費(fèi)用），計(jì)入當(dāng)期損益。