作業(yè)成本法（Activity Based Costing, ABC）是一種旨在彌補傳統(tǒng)成本管理會計的缺陷，努力提供及時、準確，相關(guān)的成本信息的新型成本會計方法。自20世紀80年代中期以來，為了適應新技術(shù)革命和適時制的要求，作業(yè)成本法受到發(fā)達國家各類企業(yè)的重視，應用最多的是制造業(yè)。我國自90年代初引入作業(yè)成本法開始，理論界和實務界就開始探索其在我國企業(yè)的應用問題。近十年來，作業(yè)成本法在我國的研究和應用也取得了較大的進展。但是，這種有效的成本管理會計方法現(xiàn)在是否可以在我國的企業(yè)中廣泛推行呢？筆者認為目前時機尚不成熟。本文通過對作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景及我國企業(yè)面臨的主要環(huán)境因素進行對比分析。

　　一、從作業(yè)成本法產(chǎn)生的時代背景分析

　　1、技術(shù)背景。20世紀70年代以來，科學技術(shù)迅猛發(fā)展，商業(yè)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，許多管理者認識到舊的經(jīng)營方式已不適應時代潮流，必須在企業(yè)管理及事務處理方面進行重大改革。由于西方各國紛紛將高新技術(shù)應用于生產(chǎn)領域，在提高勞動生產(chǎn)率、降低成本、提高產(chǎn)品質(zhì)量等方面，管理當局要求產(chǎn)品設計與制造工程師們采用電腦輔助設計、電腦輔助制造，以至電腦一體化制造系統(tǒng)。電腦化設計與制造系統(tǒng)的建立，帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變化，于是適時制生產(chǎn)系統(tǒng)（Just-In-Time Production System, JIT）應運而生。JIT要求企業(yè)以顧客的需要為出發(fā)點，當日生產(chǎn)當日銷售，以達到消除存貨和各種形式的浪費。JIT的實施，使傳統(tǒng)的成本計算與成本管理方法均受到強烈的沖擊，并直接導致了作業(yè)成本法的形成和發(fā)展。

　　2、社會背景。高新技術(shù)在生產(chǎn)領域的廣泛應用，極大地提高了勞動生產(chǎn)率，促進了社會經(jīng)濟的發(fā)展。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，人們對生活質(zhì)量的要求越來越高。從消費角度看，人們?nèi)找孀非髠€性化的消費，這就要求企業(yè)必須提高適應性，及時向消費者提供更加多樣化、更具個性、日新月異的產(chǎn)品和服務，否則就會在市場競爭中被淘汰。迫于市場競爭的壓力，企業(yè)不得不放棄傳統(tǒng)的大規(guī)模批量生產(chǎn)方式，而改用能對顧客多樣化、日新月異的需求迅速做出反應的制造系統(tǒng)——彈性制造系統(tǒng)（Flexible Manufacturing System, FMS）。FMS是在計算機的控制下，將仔細挑選過的設備、機器人和原材料處理系統(tǒng)有機地組合在一起，并同步協(xié)調(diào)地工作。生產(chǎn)方式的變革，使傳統(tǒng)成本管理會計方法賴以存在的社會環(huán)境發(fā)生了巨大變化。因此，變革傳統(tǒng)的成本管理會計方法已不可避免。

　　3、實務界的客觀需要是促成作業(yè)成本法產(chǎn)生的現(xiàn)實基礎。西方會計界在理論與實務之間往往存在著明顯的鴻溝。在成本計算方法上，從事理論研究的會計專業(yè)人員推崇變動成本法，認為這種成本計算系統(tǒng)更有助于產(chǎn)品決策。因為就短期而言，企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)能力一經(jīng)形成，在短期內(nèi)很難改變，所以用于維持現(xiàn)有生產(chǎn)能力的固定成本就是一種與短期經(jīng)營決策無關(guān)的成本。而從事會計實務的專業(yè)人員卻認為產(chǎn)品成本信息的重要作用之一是供產(chǎn)品定價決策時參考，特別對于那些無現(xiàn)成市場價格可借鑒的產(chǎn)品更是如此。雖然產(chǎn)品售價在很大程度上取決于競爭的激烈程度，但企業(yè)只有在掌握自己的產(chǎn)品成本水平的基礎上，才能著眼于盈利能力最強的產(chǎn)品組合。會計業(yè)務人員認為在新的制造環(huán)境下，變動成本的比重越來越小，而把固定費用按期間歸集處理，并不能為控制日益增長的固定成本提供良策。因此，他們更傾向于將固定成本分配到各產(chǎn)品中，以全部成本作為產(chǎn)品的長期制造成本，以提高決策的科學性。實務界對完全成本法的重視是作業(yè)成本法產(chǎn)生的現(xiàn)實土壤。

　　4、傳統(tǒng)成本計算方法的不適應性。在自動化和JIT時代，生產(chǎn)成本中的直接人工成本大大減少，而間接費用部分卻大大增加。傳統(tǒng)的成本會計和管理會計系統(tǒng)旨在按標準管理的要求控制大批量生產(chǎn)中的直接人工成本，而間接費用的分配也是以直接人工成本為基礎的。但70多年前，間接費用僅為直接人工成本的50—60%。而在高度自動化和JIT時代，大多數(shù)企業(yè)的管理費用負擔率為直接人工成本的400—500%。倘若企業(yè)仍以日益減少的直接人工工時為基礎來分配這些比例逐漸增大的間接費用，其結(jié)果往往是高產(chǎn)量、低技術(shù)含量的產(chǎn)品成本被多計，而低產(chǎn)量、高技術(shù)含量的產(chǎn)品成本則會被少計。從而造成產(chǎn)品成本信息的嚴重失實，進而引起成本控制失效，經(jīng)營決策失誤。

　　5、電子計算機的發(fā)展為作業(yè)成本法在實踐中應用奠定了堅實的技術(shù)基礎。作業(yè)成本法的基本思想早在本世紀30年代末40年代初就形成了，但真正引起人們關(guān)注卻在80年代。這是因為一種新的理論和方法的創(chuàng)立不僅要有其本身內(nèi)在的新因素的成長，而且還要有鄰近學科的配合及其賴以存在的社會環(huán)境和技術(shù)基礎。作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算方法不同之處主要在于采用多元化的制造費用分配標準。如果沒有現(xiàn)代電子計算技術(shù)的高度發(fā)展和應用，多元化制造費用分配標準所帶來的龐大計算工作量將使作業(yè)成本計算法難以真正付諸實施。進入80年代后，電子計算技術(shù)的發(fā)展和應用，信息處理技術(shù)的發(fā)展，為在成本計算方法上實行多元化制造費用分配標準的作業(yè)成本法奠定了堅實的技術(shù)基礎。
　　
　　正是在上述環(huán)境的影響和制約下，作業(yè)成本法應運而生，并且引起人們的極大關(guān)注。

　　二、從我國企業(yè)的應用環(huán)境分析

　　1、技術(shù)基礎。經(jīng)過二十多年的改革開放，我國的科學技術(shù)水平得到迅速提高，使我國不少高新技術(shù)項目的研究和應用已進入世界領先領域。但從總體來看，我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達國家相比，差距仍然很大，能將高新技術(shù)應用于生產(chǎn)領域的企業(yè)為數(shù)很少，企業(yè)整體的裝備水平仍然很落后。據(jù)有關(guān)部門對鋼鐵、石化、電力等15個行業(yè)的調(diào)查，我國企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)與國外先進水平的差距一般為5到10年，關(guān)鍵技術(shù)差距更大。工業(yè)設備中技術(shù)經(jīng)濟性能比較先進的只占1／3，近1／5已經(jīng)老化，超期率近40％。近年來，隨著市場競爭的加劇，一些有條件的企業(yè)紛紛增加技術(shù)投入，以提高企業(yè)的裝備水平，增加市場競爭力。但這些企業(yè)只占企業(yè)總數(shù)的極小部分。因此，適時制和彈性制造系統(tǒng)的實施目前缺乏相應的技術(shù)基礎，適合作業(yè)成本法應用的制造環(huán)境還未形成。

　　2、社會背景。目前，我國仍處在社會主義初級階段，生產(chǎn)力水平比較低，依靠半機械化和手工操作的勞動密集型產(chǎn)業(yè)大量存在，生產(chǎn)的商品化、市場化、現(xiàn)代化程度不高。國民的生活水平僅達到小康，市場的多樣性需求不足。從我國目前的科學技術(shù)和經(jīng)濟發(fā)展水平看，企業(yè)的生產(chǎn)方式在短時間內(nèi)不可能有大的突破，傳統(tǒng)的大規(guī)模少品種批量生產(chǎn)方式仍占主導地位。因此，作業(yè)成本法賴以存在的社會環(huán)境還未形成，企業(yè)經(jīng)營管理上對作業(yè)成本法的內(nèi)在需求并不迫切。

　　3、會計電算化現(xiàn)狀。大約從70年代起，計算機開始應用于我國的會計領域。目前我國的會計電算化工作已取得了突飛猛進的發(fā)展。但是，與國外相比，目前還處于較低水平，主要表現(xiàn)在：應用面較小，發(fā)展不平衡；應用水平較低，還未形成采購、生產(chǎn)、成本管理等綜合經(jīng)營管理的系統(tǒng)化；財務軟件開發(fā)水平較低，基本上停留在提高核算效率和減輕財會人員勞動強度方面。因此，作業(yè)成本法的應用缺乏必要的技術(shù)支持。

　　4、會計人員素質(zhì)。盡管經(jīng)過多年的努力，我國企業(yè)會計人員的業(yè)務素質(zhì)有了較大的提高，但與發(fā)達國家企業(yè)的會計人員相比仍有較大的差距，既掌握會計專業(yè)知識，又懂相應的管理知識及計算機應用技術(shù)的復合型人才奇缺。加之長期以來，企業(yè)會計人員習慣按照會計制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來進行會計處理，從而十分缺乏職業(yè)判斷能力。而作業(yè)成本計算是一種較為復雜的成本計算方法，它不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會計人員，否則，就很難保證其有效的實施和理想的效果，甚至會適得其反。

　　三、結(jié)論

　　雖然，作業(yè)成本法經(jīng)過西方企業(yè)的應用，被證明是先進而有效的成本管理會計方法，但是，最先進的管理方法，對企業(yè)來說未必就是最合適而有效的。任何管理理論和方法的應用都會受到企業(yè)內(nèi)外各種環(huán)境因素的制約和影響。如果不考慮其應用環(huán)境，盲目使用，勢必會導致事倍功半，得不償失。作業(yè)成本法產(chǎn)生于經(jīng)濟發(fā)達的西方國家，它所賴以存在的環(huán)境與我國企業(yè)所面臨的環(huán)境大不一樣，所以，目前在我國企業(yè)全面推行作業(yè)成本法，既不可能也沒有必要。
　　
　　作業(yè)成本法雖然在我國企業(yè)全面推行，為時尚早，但在個別自動化程度高、管理水平較好的企業(yè)或企業(yè)中的某一部門可以先行實踐，待條件成熟后，再全面實施。作業(yè)成本法雖然受環(huán)境的制約和影響，但同時對環(huán)境也產(chǎn)生反作用。作業(yè)成本法在局部的應用，對企業(yè)管理水平的提高、競爭力的增強，有明顯的推動作用，從長期來看，會促進企業(yè)自動化水平的提高。