生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生進口料件加工復出口貨物業(yè)務，有進料加工與來料加工貿(mào)易方式。在稅收上，進料加工方式下，除對簽有進口料件和出口成品對口合同的進料加工業(yè)務外，一般進料加工復出口業(yè)務其進口料件根據(jù)規(guī)定按85%、95%比例免征關稅、增值稅等，加工出口后按“免、抵、退”稅的規(guī)定辦理（免）退稅。來料加工方式下，海關對企業(yè)進口的原材料或零部件等予以保稅，加工產(chǎn)品出口時，海關對出口貨物及企業(yè)收取的工繳費收入免征出口環(huán)節(jié)的關稅、增值稅等，但出口貨物所耗用國內輔件所支付的進項稅額不得抵扣或不予退稅。由于我國目前是一種不完全的退稅制度，除船舶、汽車、數(shù)控機床、印刷電路、鐵道機車等極少數(shù)產(chǎn)品出口實行增值稅零稅率（退稅率為17%）外，其他產(chǎn)品的退稅率都小于征稅率，企業(yè)對不能抵扣的進項稅額需要計入出口產(chǎn)品的加工成本。因此，進料加工與來料加工的稅收成本就可能不同。

　　一、同時耗用國內輔件情況下的比較

　　進口料件加工復出口耗用進口料件的同時，還要耗用部分國產(chǎn)輔件的情況下，如果采用進料加工復出口，因退稅率小于征稅率，其耗用國產(chǎn)原料件、零部件等支付的進項稅額中不得免征和抵扣的稅額，只能計入出口產(chǎn)品的成本。但如果采用來料加工復出口，因實行免征增值稅，耗用國產(chǎn)料件進項稅額中不存在不得免征和抵扣的問題，但收取的工繳費也不能計算進項稅額實行抵扣。究竟哪一種貿(mào)易方式最為有利于出口退稅，這要由耗用國產(chǎn)料件價值的比例大小來決定。實際上，如果國產(chǎn)輔件用量較少，來料加工貿(mào)易方式相對有利；如果國產(chǎn)輔件耗用量較大，進料加工貿(mào)易方式又相對有利，且“臨界點”可以通過計算求得。

　　[例1]某特區(qū)生產(chǎn)性企業(yè)采取進料加工方式生產(chǎn)T/C紗復出口，其進口滌綸棉CIF價折合人民幣200萬元，假定海關按90%免稅，關稅稅率為15%.又假定該進口料件當期已全部加工出口并已辦理（免）退稅核銷手續(xù)，出口售價折合人民幣310萬元。該進料加工耗用國內輔件為10萬元，進項稅額1.7萬元。該企業(yè)適用征稅率為17%，退稅率為13%。

　�。�1）在進料加工復出口方式下

　　進口料件組成計稅價格=貨物CIF價+海關實征關稅=200+200×15%×（1-90%）=203（萬元）

　　當期出口退稅額=1.7-（310-203）×（17%-13%）=-2.58（萬元）（即要納稅2.58萬元）

　　相關稅收成本=3+2.58=5.58（萬元）

　　（2）來料加工復出口方式下

　　由于來料加工復出口方式免征增值稅，也不辦理出口退稅，其相關成本除了國內輔件價款外，就是進口關稅和國內輔件的進項稅額：

　　相關稅收成本=3+1.7=4.7（萬元）

　　對上述結果的比較可知，來料加工復出口方式下，該筆業(yè)務的相關成本節(jié)約0.88（5.58-4.7）萬元，而進料加工復出口由于有4.28萬元的稅額不得免征和抵扣，在抵扣國內輔件的進項稅額1.7萬元以后，還要納稅2.58萬元，比來料加工的進項稅額1.7萬元多交增值稅0.88萬元。所以，在這種條件下，來料加工復出口的貿(mào)易方式更有利于企業(yè)出口貨物的（免）退稅。

　　但是，如果耗用國內輔件的比重有較大上升時，情況則相反。

　　[例2]承例1，假設該項業(yè)務耗用國內輔件價款由10萬元升至100萬元，則進項稅額17萬元，出口售價合人民幣310萬元，其他條件不變的情況下，其相關成本的計算如下：

　�。�1）在進料加工復出口方式下

　　當期出口退稅額=17-（310-203）×（17％-13％）=12.72（萬元）

　　不予退還進項稅額=17-12.72=4.28（萬元）

　　相關稅收成本=3+4.28=7.28（萬元）

　�。�2）在來料加工復出口方式下

　　相關稅收成本=3+17=20（萬元）

　　此種情況下應該采用進料加工而不是采用來料加工方式來處理該項業(yè)務，這樣可以節(jié)約相關稅收成本2.72萬元（20-17.28）。

　　通過計算可知，當加工增值率為50%和退稅率小于征稅率4個百分點的條件下，耗用國內輔件的比例為15.5%時，兩者稅收成本相等，即出口貨物免退稅額等于零。國內輔件比例小于這個比值時，宜采用來料加工；大于這個比例時，宜采用進料加工。

　　二、不同加工增值率情況下的比較

　　在上述兩種情況的分析中，設定了加工貿(mào)易中的加工增值率都是相同的情況。如果加工增值率不同，對出口退稅的影響也將不同。因為進料加工的增值額可以依據(jù)退稅率計算退稅額，而來料加工不能。事實上，對于加工增長率較高的出口貨物，宜采用來料加工方式，反之，宜采用進料加工方式。

　　[例3]仍承例1，若加工增值率為70%，出口售價折合人民幣350萬元。其他條件不變的情況下，其相關稅收成本的計算如下：

　�。�1）在進料加工復出口方式下

　　當期出口退稅額=1.7-（350-203）×（17%-13%）=-4.18（萬元）（即要納稅4.18萬元）

　　相關稅收成本=3+4.18=7.18（萬元）

　�。�2）來料加工復出口方式下（來料加工相關成本與例1的金額不變）

　　相關稅收成本=3+1.7=4.7（萬元）

　　可知，來料加工復出口方式下，該筆業(yè)務的相關成本節(jié)約2.48萬元（7.18-4.7）。這是由于進料加工復出口有5.88萬元的稅額不得免征和抵扣，在抵扣國內輔件的進項稅額1.7萬元以后，還要納稅4.18萬元，比來料加工的進項稅額1.7萬元多交增值稅2.48萬元。所以，出口企業(yè)應選擇來料加工方式。

　　但是，若加工增值率為10%，出口售價折合人民幣為230萬元，假定其他條件不變，則進料加工的相關稅收成本計算為：

　　當期出口退稅額=1.7-（230-203）×（17%-13%）=0.62（萬元）

　　不予退還進項稅額=1.7-0.62=1.08（萬元）

　　相關稅收成本=3+1.08=4.08（萬元）

　　而來料加工的成本同樣為4.7萬元，采用進料加工方式節(jié)約的差量稅收成本0.62萬元，宜采用進料加工方式。

　　通過計算可知，當出口售價為245.5萬元時，出口退稅額等于零。也就是說，在出口退稅率小于征稅4個百分點條件下，若出口貨物的增值率為22.75%，無論采用進口加工方式還是采用來料加工貿(mào)易方式，其出口的相關稅收成本是相等的，當加工貿(mào)易的增值率小于22.75%時，宜采用進料加工方式。反之，則采用進料加工方式。

　　三、結合其他因素的比較

　　一是企業(yè)當期或近期有無足夠的可抵扣進項稅額。出口企業(yè)“免、抵、退”增值稅，從會計處理的角度看，其“退稅”的前提必須是期末有留抵稅額。根據(jù)計算公式：

　　應納稅額=銷項稅額-（進項稅額-不得免征和抵扣稅額）

　　可知，在銷項稅額一定的情況下，其實際的“免、抵、退”稅額就決定于“進項稅額-不得免征和抵扣稅額”的差額。雖然企業(yè)按“FOB價×出口退稅率”計算的“免、抵、退”稅額可以分別在不同月份進行申報退稅，但稅法規(guī)定，貨物出口后最長4個月不辦理出口退稅申報的，稅務機關將視同內銷貨物予以征稅。所以，當加工增值率高，按FOB價計算的“免、抵、退”稅額較大時，如果沒有足夠的可供抵扣進項稅額，其應“免、抵、退”稅金額就得不到有效地抵退。這時，就可以考慮是否放棄進料加工的貿(mào)易方式，而采用來料加工貿(mào)易方式。

　　二是征稅率與退稅率相同的情況。對于退稅率等于征稅率的產(chǎn)品，無論其利潤率有多高，采用“免、抵、退”稅的進料加工貿(mào)易方式，比采用“不征不退”的來料加工免稅方式要更為有利。因為這二種方式出口貨物均不征稅，由于“免、抵、退”稅方式可以退還耗用國產(chǎn)輔件全部的進項稅，而“不征不退”的免稅方式則要將該項稅款計入成本。

　　三是關于有無所有權及定價權的情況。出口企業(yè)是采用來料加工方式還是進料加工方式，還應注意貨物的所有權問題。因為來料加工方式下，進口料件和出口成品的所有權都歸外商所有，承接來料加工的出口企業(yè)只收取加工費（工繳費），出口企業(yè)也沒有定價權；但進料加工方式下，進口料件及加工后成品的所有權及定價權都歸承接進料加工的出口企業(yè)，因此，企業(yè)可通過提高貨物售價來增大出口產(chǎn)品的盈利率，從而最大限度地提高出口退稅的計稅（FOB價）的基數(shù)。

　　參考文獻：

　　[1]蓋地：《稅務會計與納稅籌劃》，東北財經(jīng)大學出版社2006年版。

　　[2]周偉華、姚金武、唐麗紅：《稅務會計》，中南大學出版社2006年版。