一、進項稅額轉出與視同銷售銷項稅額的一般界定

　　所謂增值稅進項稅額轉出是將那些按稅法規(guī)定不能扺扣，但購進時已作抵扣的進項稅額如數(shù)轉出？在數(shù)額上是一進一出，進出相等。而視同銷售是指企業(yè)對某項業(yè)務未做銷售處理，但按稅法規(guī)定應視同銷售交納相關稅費，需計算交納增值稅銷項稅額。二者的區(qū)別主要在于：進項稅額轉出僅僅是將原計入進項稅額中不能抵扣的部分轉出去，不考慮購進貨物的增值情況；視同銷售銷項稅額是根據(jù)貨物增值后的價值計算的，其與該項貨物的進項稅額的差額，為應交增值稅。

　　企業(yè)的貨物按其來源可分為購入的貨物及自產和委托加工的貨物兩大類。購入的貨物未再加工，從理論上講，其價值沒有變化，但價格會隨著市場的變化圍繞著價值上下波動；而自產和委托加工的貨物由于經過加工，其價值已經發(fā)生變化。按其用途可以分為對內和對外兩大類。對內是指用于非應稅項目、用于免稅項目、用于集體福利或者個人消費等；對外是指用于對外投資、提供給其他單位和個體經營者、分配給股東和投資者、無償贈送他人等。對內不需要考慮價值變動，而對外需要考慮價值變動。按此原則，貨物在何種情況下應作為進項稅額轉出處理，在何種情況下應視同銷售計算銷項稅額，可以歸納為以下幾種情況：

　　1、購入的貨物用于企業(yè)內部。比如企業(yè)將購進的貨物用于非應稅項目、用于免稅項目、用于集體福利或者個人消費時，貨物沒有增值，且用于企業(yè)內部，應按歷史成本計價，也不需要考慮其價格變動，因此，當貨物改變用途，其進項稅額不能抵扣時，只需要作為進項稅額轉出處理。

　　[例1]A企業(yè)福利部門領用生產用原材料一批，實際成本為4000元；為購建固定資產的在建工程領用生產用原材料一批，實際成本為5000元。A企業(yè)為一般納稅人，增值稅率為17%.則賬務處理如下：

　　借：應付職工薪酬——福利費　�。�4000+4000×17%）4680

　　　　貸：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）　　　680

　　借：在建工程　�。�5000+5000×17%）5850

　　　　貸：原材料　　　　　　　　　　　　5000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）　　850

　　2、購入的貨物用于企業(yè)外部。比如企業(yè)將購買的貨物用于投資、提供給其他單位或個體經營者、分配給股東或投資者、無償贈送他人等。在這種情況下，貨物雖然沒有增值，但其價格會隨著市場的變化圍繞著價值上下波動。由于貨物已經離開企業(yè)，其價值已經實現(xiàn)，盡管沒有作為銷售處理，但應視同銷售，按其價格確認增值額，并確認銷項稅額。

　　3、自產、委托加工的貨物用于企業(yè)內部。比如企業(yè)將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目、用于集體福利或個人消費等，盡管貨物沒有離開企業(yè)，但其價值有增值，應視同銷售，按其價格確認增值額，并計算增值稅銷項稅額。

　　4、自產、委托加工的貨物用于企業(yè)外部。比如企業(yè)將自產或委托加工的貨物用于投資、提供給其他單位或個體經營者、分配給股東或投資者、無償贈送他人等情況下，貨物有增值，且已經離開企業(yè)，價值已經實現(xiàn)，因此應視同銷售，按其價格確認增值額并計算增值稅銷項稅額。

　　[例2]A企業(yè)將自己生產的產品用于購建固定資產的在建工程，產品成本為57000元，計稅價格（售價）為60000元，增值稅率為17%，則會計賬務處理：

　　借：在建工程　　67200

　　　　貸：庫存商品　　57000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　（60000×17%）10200

　　如果上述產品不是在建工程領用，而是由福利部門領用，則會計賬務處理：

　　借：應付職工薪酬——福利費　　67200

　　　　貸：庫存商品　　　　　　　　　57000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　�。�60000×17%）10200

　　如果上述產品是用于對外投資、捐贈等，也需要按計稅價格計算銷項稅額。

　　二、企業(yè)貨物發(fā)生非正常損失時進項稅額轉出的運用分析

　　如果企業(yè)購進的貨物發(fā)生非正常損失，其價值為零，進項稅額無法抵扣，應作為進項稅額轉出處理；企業(yè)自產、委托加工的貨物比如非正常損失的在產品和產成品，其價值同樣為零，所耗用的購進貨物的進項稅額無法抵扣，也應作為進項稅額轉出處理。

　　[例3]A企業(yè)原材料發(fā)生非常損失，其實際成本為7500元。A企業(yè)為一般納稅人，增值稅率為17%.則會計賬務處理為：

　　借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢　　8775

　　　　貸：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　7500

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）　　（7500×17%）1275

　　又如，A企業(yè)庫存商品發(fā)生非常損失，其實際成本為37000元，其中所耗原材料成本為20000元。A企業(yè)為一般納稅人，增值稅率為17%.則賬務處理為：

　　借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢　　40400

　　　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　37000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）　　（20000×17%）3400

　　如果上例題中改為在產品，其他資料不變，則賬務處理如下：

　　借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢　　40400

　　　　貸：生產成本　　　　　　　　　　　　　　　　37000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）　　（20000×17%）3400

　　按《增值稅暫行條例實施細則》第21條的規(guī)定，凡是企業(yè)無轉讓價值的存貨，一律應作進項稅額轉出處理。包括已霉爛變質的存貨；已過期且無轉讓價值的存貨；生產中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨；其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。這些霉爛變質或無轉讓價值的存貨，不管是否有市場變化和產品結構調整的原因，都屬于永久或實質性損害的存貨，其進項稅額在會計上均應做轉出處理。

　　然而，由于市場變化和產品結構調整遭淘汰、過時的存貨，雖然市場價值降低，卻是由于市場變化引起的，不屬于非正常損失，只要沒有發(fā)生自然災害損失，沒有盤虧、丟失或毀損，就不應作進項稅額轉出處理。值得注意的是，對于市場價值因市場變化而降低的存貨，企業(yè)處理前一定要上報主管稅務部門，得到稅務部門的認可。否則，稅務部門會認為是因企業(yè)管理不善而導致市場價值降低，甚至認為是因存在盤虧、丟失或毀損的情形而使銷售收入總額降低，從而造成企業(yè)不應有的稅收損失。

　　三、企業(yè)平銷返利行為中進項稅額轉出的運用分析

　　所謂平銷返利，一般是指生產企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經銷價或高于商業(yè)企業(yè)經銷價的價格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)再以進貨成本或低于進貨成本的價格進行銷售，生產企業(yè)則以返還利潤等方式彌補商業(yè)企業(yè)的進銷差價損失的銷售方式。平銷行為不僅發(fā)生在生產企業(yè)和商業(yè)企業(yè)之間，而且在生產企業(yè)與生產企業(yè)之間、商業(yè)企業(yè)與商業(yè)企業(yè)之間的經營活動中也時有發(fā)生。對此，《國家稅務總局關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)[2004]136號）規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金，應沖減進項稅金的計算公式調整為：當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金÷（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。

　　[例4]A企業(yè)為增值稅一般納稅人，2005年10月從另一納稅人處購得商品10000件，每件10元，合計貨款100000元，稅金17000元。供貨方按10%進行返利，并用現(xiàn)金形式支付。

　　A企業(yè)購入商品時，會計賬務處理為：

　　借：庫存商品　　100000

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　　17000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　117000

　　A企業(yè)在收到返利時，會計賬務處理應為：

　　借：銀行存款　　11700

　　　　貸：庫存商品　　10000（若結算后收到返利則應計入“主營業(yè)務成本”）

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）　　1700

　　實務中，購買方直接從銷售方取得貨幣資金、購買方直接從向銷售方支付的貨款中坐扣、購買方向銷售方索取或坐扣有關銷售費用或管理費用、購買方在銷售方直接或間接列支或報銷有關費用、購買方取得銷售方支付的費用補償?shù)惹闆r都應按返利原則進行增值稅進項稅額轉出的會計處理。

　　四、增值稅出口退稅行為中進項稅額轉出的運用分析

　　按照我國增值稅條例規(guī)定，出口產品的增值稅實行零稅率，為出品產品所購進貨物的增值稅進項稅額可以退回。但在實際工作中，進項稅額只是部分退回，未退回的部分不能再抵扣，則應作進項稅額轉出處理。

　　[例5]A企業(yè)1月份購進外銷商品一批，價款10000元，增值稅1700元，合計11700元；該批商品全部外銷，售價16000元。經計算，當期免抵稅額900元，抵減內銷商品應納稅額（假設為8500元），其余800元作為進項稅額轉出處理。則賬務處理如下：

　　借：庫存商品　　10000

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　　1700

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　11700

　　借：銀行存款　　16000

　　　　貸：主營業(yè)務收入　　16000

　　借：主營業(yè)務成本　　10000

　　　　貸：庫存商品　　　　10000

　　借：應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷商品應納稅額）　　900

　　　　貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）　　　　　　　　　　900

　　借：主營業(yè)務成本　　800

　　　　貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）　　800

　　從上例可以看出，企業(yè)為出口產品所購貨物的進項稅額由于未全部退回，則未退回的部分視為企業(yè)購進貨物的代價，應反映為銷售成本。企業(yè)購入外銷商品一批，價款10000元，進項稅額1700元，共計11700元；該商品出口，國家退稅900元，其余800元未退。從總體上來看，企業(yè)購進貨物的全部代價是11700元，國家退稅900元，實際代價為10800元。由于不含增值稅的價款10000元直接作為存貨處理，在貨物出口后，已經轉為主營業(yè)務成本，因此，未退回的800元作為進項稅額轉出處理，也要轉為主營業(yè)務成本。其結果是，主營業(yè)務成本共計為10800元，反映購進商品的實際成本。

　　從以上分析可以看出，與“進項稅額轉出”對應的科目涉及“主營業(yè)務成本”、“待處理財產損益”（結轉凈損失時通常轉入“營業(yè)外支出”）等，這將直接影響企業(yè)的會計利潤和應稅所得。還有的“進項稅額轉出”會計入“在建工程”、“固定資產”、“長期股權投資”等科目，雖然并未影響當期的應稅所得，但隨著在建工程的完工、折舊的計提，以及長期股權投資的轉讓處置，相應的增值稅將在以后的期限內影響企業(yè)的會計利潤和應稅所得。因此對于進項稅額轉出的業(yè)務需要會計人員在賬務處理、申報企業(yè)所得稅時予以關注，以正確計算企業(yè)損益，同時降低企業(yè)涉稅風險。

　　參考文獻：

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