根據(jù)財政部規(guī)定，自2005年1月1日起在全國的范圍內(nèi)全面推行《小企業(yè)會計制度》（以下稱《小制度》）�！缎≈贫取放c適用于大中型企業(yè)的《企業(yè)會計制度》（下稱《大制度》）相比，在會計目標(biāo)方面有著明顯區(qū)別。

　　目前小企業(yè)稅收與會計差異明顯偏多，這種差異長期存在，于稅收于會計皆有裨益。特別應(yīng)注意到，有不少差異系由于會計制度與稅法分別由不同部門制定，各方溝通協(xié)調(diào)明顯不夠，造成許多不必要的差異。再加上最近幾年我國經(jīng)濟環(huán)境變化快，會計制度和稅法變化快，也因此形成不少無謂的差異。當(dāng)務(wù)之急，必須正確審視各種差異的性質(zhì)，分析他們存在必要性，對于必須保留的差異，采取必要的辦法進行有效協(xié)調(diào)，對于不必要存在的差異則堅決予以取消。并且必須把工作重點放在后者，盡量減少小企業(yè)納稅調(diào)整差異的存在。必須充分正視小企業(yè)會計核算的現(xiàn)實情況，認(rèn)真考慮降低小企業(yè)財務(wù)核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。只要對所得稅收入影響不大，或者只要不對政策執(zhí)行和稅收征管有大的妨礙，應(yīng)盡可能在更多的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實現(xiàn)稅收與會計的趨同。

　　一、小企業(yè)會計與稅收協(xié)調(diào)必須遵循的原則

　　1.全面性原則

　　既要對《小制度》進行審視，又要對現(xiàn)行稅法進行審視，找出目前存在的種種差異，并加以研究，屬于稅收與會計本質(zhì)（目標(biāo)）差異堅決予以保留。

　　2.效益成本原則

　　要正確把握稅收與會計分離或統(tǒng)一的“度”。既不能為了追求簡化會計核算，便于稅收征管，而過多統(tǒng)一，從而犧牲稅收或會計的目標(biāo)；也不能過于追求稅收或會計的目標(biāo)，過多分離，從而增加會計核算、稅收征管以及納稅調(diào)整的難度，進而影響稅收機關(guān)完成稅收任務(wù)。

　　3.現(xiàn)實性原則

　　要充分考慮我國的國情，特別是必須正視現(xiàn)階段小企業(yè)的管理水平和會計人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)的現(xiàn)實情況，同時必須注意，小企業(yè)總量占全部企業(yè)總量比例高達95％以上，減輕這方面差異協(xié)調(diào)的工作量，降低這種調(diào)整工作難度，是具有重要現(xiàn)實意義的。同時也應(yīng)考慮稅收收入占GDP比重偏低的問題，防止避稅和保持稅負(fù)公平，增加稅法的“剛性”。

　　4.嚴(yán)肅性的原則

　　無論是《小制度》還是稅法，在協(xié)調(diào)過程中，需要作出修改時，都必須十分慎重，要經(jīng)過周密規(guī)劃，調(diào)查取證，待時機成熟時才能進行，切勿矯枉過正，以保證《小制度》與稅法的穩(wěn)定性、嚴(yán)肅性和權(quán)威性。

　　二、修改稅法使之與《小制度》趨同的項目

　　前已述及現(xiàn)行稅法相對滯后，所以減少納稅調(diào)整差異必須把側(cè)重點放在稅法的修改上。從近百年會計與稅法發(fā)展的歷史看，稅法因借鑒會計的科學(xué)理論和先進方法而越來越向成熟。事實上，稅法方面已作了很大的努力，最近幾年已先后發(fā)布《股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》、《企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》、《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》等一系列規(guī)定，已經(jīng)作出了有益的嘗試。

　　1.借款費用項目的修改

　　《小制度》關(guān)于借款費用處理規(guī)定有較大的突破，既與原制度迥然不同，又與《大制度》略有差異。按《小制度》規(guī)定只有專門用于固定資產(chǎn)借款的費用才能資本化，因此借款費用資本化的資產(chǎn)范圍，借款費用開始資本化時間，停止資本化時間，暫停資本化時間等方面與稅法的相關(guān)規(guī)定都有較大的差異。這種差異的存在沒有太大的必要，并且一旦這種差異形成，由于借款費用資本化后會形成了長期資產(chǎn)，必然會導(dǎo)致這項納稅調(diào)整差異長期存在，調(diào)整工作十分繁煩。就借款費用的處理方法而言，《小制度》的規(guī)定明顯更有合理，因此稅法可按《小制度》的處理方案進行修改。

　　2.壞賬準(zhǔn)備金的提取

　　稅法關(guān)于壞賬損失的相關(guān)規(guī)定與原會計制度一致，《小制度》與稅法的差異其實就是會計改革的具體表現(xiàn)，而這些改革顯然是值得肯定的，因此稅法應(yīng)作相應(yīng)的改革，實現(xiàn)與《小制度》趨同。其實稅法這方面已作部分修改，國稅發(fā)[2003]45號發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》第八條：“《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)可提取5‰的壞賬準(zhǔn)備金在稅前扣除。為簡化起見，允許企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按《大制度》的規(guī)定執(zhí)行�！薄缎≈贫取肥┬泻�，稅法同樣也應(yīng)允許企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按《小制度》的規(guī)定執(zhí)行。

　　3.稅法必須體現(xiàn)“實質(zhì)重于形式”原則

　　“實質(zhì)重于形式”也是《小制度》的新內(nèi)容，這條原則頗有哲學(xué)理念，是一種科學(xué)的世界觀，已成為一種重要的會計觀念，并且在各種會計業(yè)務(wù)的處理中得到廣泛的運用�？墒俏覈�稅法，在體現(xiàn)“實質(zhì)重于形式”原則方面還有很大的差距，過于依賴形式化條件的稅法條款實際上背離了立法精神，成為納稅人濫用稅法條款避稅的漏洞。事實上，各國稅收立法和司法實踐中也強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，特別是許多國家一般在避稅條款都很好的體現(xiàn)了實質(zhì)至上的原則。

　　倘若稅法增加了“實質(zhì)重于形式”，不少納稅調(diào)整差異就可以迎刃而解，如現(xiàn)在小企業(yè)的收入處理方面稅收與會計的差異很大�！缎≈贫取反_認(rèn)收入是根據(jù)交易的實質(zhì)，因為現(xiàn)在的交易過程日趨虛擬化，交易過程缺乏實體的審識軌跡，交易方式多樣化，交易范圍不斷擴大，會計無法完完全全地依據(jù)交易憑證去驗證和確認(rèn)，這一點在電子商務(wù)中特別突出，這說明交易應(yīng)按實質(zhì)加以確認(rèn)，而不是按其法律形式反映�，F(xiàn)行稅法更注重于形式，只要是應(yīng)稅行為都應(yīng)按計量標(biāo)準(zhǔn)記賬和征稅。如此一來，稅收與會計在收入的確認(rèn)方面就產(chǎn)生了很大的矛盾。而一旦稅法確立實質(zhì)重于形式的原則，矛盾自然可以得到緩解（無法完全消除），差異也就有一定程度的減少。

　　三、修改《小制度》使之與稅法趨同的項目

　　由于《小制度》系脫胎于《大制度》，慣性的使然《小制度》未免打上《大制度》的烙印。有些在大中型企業(yè)里屬于會計與稅法的正常差異，而在小企業(yè)里情況就大不相同了。《小制度》應(yīng)修改項目有：

　　1.取消“存貨跌價準(zhǔn)備金”的提取

　　《小制度》規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)于期末按“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”提取存貨跌價準(zhǔn)備金。這一規(guī)定顯然是謹(jǐn)慎理念的作用。但依筆者之見，這一規(guī)定并不可行。（1）不具有可操作性，計提存貨跌價準(zhǔn)備金的關(guān)鍵在于“可變現(xiàn)凈值”的計算，這一計算過程技術(shù)要求之高，工作難度之大，過程環(huán)節(jié)之多，目前小企業(yè)的大部分會計人員恐難履其責(zé)。特別是存貨種類繁多，價格變化頻繁的企業(yè)更是無法企及�！缎≈贫取返某霭l(fā)點是簡便易行，而此項規(guī)定如此艱深復(fù)雜，難免會成為一個不和諧的音符；（2）企業(yè)缺乏執(zhí)行的積極性。根據(jù)現(xiàn)有稅法規(guī)定，企業(yè)計提存貨跌價準(zhǔn)備不能稅前扣除，這樣必然造成企業(yè)提取準(zhǔn)備金的積極性不高，再加上企業(yè)如果提取了存貨跌價準(zhǔn)備金，就形成納稅調(diào)整差異，必須在納稅申報時予以扣除，這一方面增加了納稅調(diào)整的工作量，另一方面企業(yè)倘若未加調(diào)整即為偷稅漏稅，可能因此受到稅務(wù)機關(guān)的懲罰，這是企業(yè)及其會計人員所不愿意看到的；（3）不切合實際。前已述及，計提存貨跌價準(zhǔn)備可以體現(xiàn)謹(jǐn)慎原則，而謹(jǐn)慎原則主要是防止企業(yè)虛夸盈利，粉飾企業(yè)財務(wù)報告，而事實上小企業(yè)不大可能會存在這一問題，小企業(yè)少有虛夸盈利的企圖，相反的倒是有可能為了少交稅而虛減利潤；（4）有失真實。按“孰低”原則提取準(zhǔn)備金，固然是比較謹(jǐn)慎，但卻缺乏真實。當(dāng)可變現(xiàn)凈值高于成本時不予理睬，而一旦低于成本時卻應(yīng)立即予以反映，這顯然在邏輯上有矛盾。因此應(yīng)在《小制度》取消此項規(guī)定，實現(xiàn)與稅法趨同。

　　2.修改債務(wù)重組的處理規(guī)定

　　根據(jù)《小制度》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的重組收益作為資本公積，而重組損失計入營業(yè)外支出，這顯然是根據(jù)《大制度》的相關(guān)規(guī)定處理。而此規(guī)定用在小企業(yè)是不妥當(dāng)?shù)�，混淆了資本性收益和經(jīng)營性收益的界限。一般說來，只有資本性的收益才應(yīng)該記入資本公積，對于經(jīng)營性收益就應(yīng)體現(xiàn)在當(dāng)期利潤中。債務(wù)重組不論是采取什么方式都不可能是一項資本性的業(yè)務(wù)，理應(yīng)看作是一項經(jīng)營活動（盡管不屬于營業(yè)內(nèi)的業(yè)務(wù)），債務(wù)重組收益是債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，而這種讓步是債務(wù)人已經(jīng)確認(rèn)為資產(chǎn)購置性質(zhì)支出的減少，可以看作是支出的減少，必須“原路返回”沖減支出作為當(dāng)期的經(jīng)營性的收益，即作為營業(yè)外收入。另外，如果把重組收益作為資本公積，仍然是只注重謹(jǐn)慎，不講究真實的悖謬。事實上，這項規(guī)定主要是針對部分上市公司通過債務(wù)重組實現(xiàn)巨額收益，也就是利用文件制造利潤，造成股市的混亂。而在小企業(yè)絕不可能用這一招來夸大盈利水平，從而增加納稅負(fù)擔(dān)。如此看來，《小制度》把債務(wù)重組收益記入資本公積未免有東施效顰之嫌，還是應(yīng)作為營業(yè)外收入較為妥當(dāng)。

　　3.重新啟用“公允價值”計量屬性，確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得

　　《小制度》規(guī)定，如果債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人均應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)付的相關(guān)稅費作出受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值；如果是將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的情況下，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價值作為受讓股權(quán)入賬價值；對非貨幣性交易一般也以換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，即計量屬性回避“公允價值”而改用賬面價值的做法。照此規(guī)定，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，受讓資產(chǎn)單位取得資產(chǎn)也只能按確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得的規(guī)定存有差異。

　　《小制度》這一規(guī)定，與公認(rèn)的會計原則要求企業(yè)第一次取得資產(chǎn)應(yīng)以公平市價入賬相背離，而且各國會計準(zhǔn)則都要求債務(wù)人確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益，《小制度》這項規(guī)定，無疑降低了會計制度的可比性，人為加大了稅法與會計制度的差異�！缎≈贫取分�所以作此規(guī)定，也是帶有《大制度》的痕跡，即為了防止上市公司等企業(yè)人為操縱利潤的情況。為此，《小制度》應(yīng)重新啟用“公允價值”計量屬性，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)形成的損益。

　　4.修改開辦費的攤銷辦法

　　籌建期間發(fā)生的開辦費，在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這一規(guī)定既可簡化攤銷手續(xù)，同時也是謹(jǐn)慎原則的體現(xiàn)，但必然會增加納稅調(diào)整差異，而納稅調(diào)整顯然比攤銷更為麻煩，并且如果開辦費數(shù)額比較大，把其一次性記入開始經(jīng)營當(dāng)月費用，恐難有足夠收入與其配比。俗話說，萬事開頭難，開始經(jīng)營當(dāng)月（既使是當(dāng)年）其收入數(shù)額往往較小。因此，對開辦費的處理，應(yīng)按稅法要求從營業(yè)開始的五年內(nèi)分期攤銷。

　　四、必須保留的若干納稅調(diào)整差異的協(xié)調(diào)辦法

　　納稅調(diào)整差異只能有部分取消，大部分的納稅調(diào)整差異存在是客觀的，必須長期存在。對此，必須尋找有效的協(xié)調(diào)辦法，妥善處理。

　　1.建立征納協(xié)調(diào)機制

　　建立和完善會計與稅收協(xié)作平臺，及時相互通報協(xié)調(diào)政策差異。首先，在今后修改完善《小制度》時，應(yīng)充分考慮稅法處理涉稅方面的強制性和合法性，小企業(yè)一旦發(fā)生重大會計政策變更時，必須及時報請主管稅務(wù)機關(guān)同意或備案，促使稅務(wù)機關(guān)能提前介入，及時處理好稅收政策滯后而可能出現(xiàn)的涉稅問題，既可以減少納稅的涉稅風(fēng)險，又可及時堵塞稅收漏洞；其次，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)充分利用會計報告所披露的會計信息，及時捕捉和發(fā)現(xiàn)差異的存在，制定相關(guān)政策，以提高稅務(wù)機關(guān)的稅收征管效率，同時稅務(wù)機關(guān)應(yīng)給予小企業(yè)會計工作以更多的理解和支持，不能因為會計處理方法的靈活性和缺乏稅法依據(jù)而橫加指責(zé)或圈圈點點（現(xiàn)實中有不少小企業(yè)在制度與稅法選擇中左右為難，并吃了不少苦頭）；再次，加強會計界和稅務(wù)界的互相合作和互相宣傳，增加互相協(xié)作和溝通，以提高《小制度》和稅法協(xié)作的有效性。

　　2.會計處理直接按稅法標(biāo)準(zhǔn)的“底線”進行

　　稅收與會計的差異主要表現(xiàn)為兩者收支的入賬時間和可扣減性的不同，這里的可扣減性更具體地說就是收支口徑的不同，而收支的口徑又包含收支的范圍及收支的標(biāo)準(zhǔn)不同。由于稅收強調(diào)“剛性”，而會計講究“靈活性”，所以這種差異必然大量存在，特別是收支標(biāo)準(zhǔn)的差異，比如折舊費、攤銷費、壞賬損失、利息支出、贊助費、工資費用，“三項經(jīng)費”等等。對于這類費用雖然無法消除，但卻可以采用規(guī)避的方法。其方法很簡單，如固定資產(chǎn)折舊費的計提，《小制度》有較高的靈活性，不明確規(guī)定折舊年限、方法、殘值率的標(biāo)準(zhǔn)；而稅法卻明確規(guī)定各類資產(chǎn)的最低折舊年限如房屋20年、機器10年、殘值率最低5％（外資企業(yè)10％），為了規(guī)避這種差異，只需在會計處理時按稅法標(biāo)準(zhǔn)的“底線”進行即可。如確定折舊年限，房屋直接按20年、機器10年、殘值率最低5%，如此一來，差異將不復(fù)存在，實務(wù)中屢試不爽。

　　3.規(guī)范納稅調(diào)整行為

　　征納雙方都應(yīng)正確認(rèn)識企業(yè)進行納稅調(diào)整的必要性和重要性，嚴(yán)格維護稅法的嚴(yán)肅性。企業(yè)在會計核算時，應(yīng)當(dāng)按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定對各項會計要素進行確認(rèn)、計量、記錄和報告，《小制度》規(guī)定的確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致的，不得調(diào)整會計賬簿記錄和報表相關(guān)項目的金額。

　　企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅時，應(yīng)按照會計制度計算的利潤總額的基礎(chǔ)上，加減納稅調(diào)整差異后，調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計算當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅。

　　4.切實提高征納雙方的業(yè)務(wù)素質(zhì)

　　納稅人和征稅人對《小制度》與稅法的準(zhǔn)確理解和把握，是做好小企業(yè)稅收與會計協(xié)調(diào)工作的保證�！缎≈贫取反蟠蟮卦黾訒�計處理的靈活性，為企業(yè)會計人員提供了較多的可供選擇的會計處理方法，也提供了更多的職業(yè)判斷機會。可是現(xiàn)在小企業(yè)會計人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，尤其缺乏主觀判斷能力，易造成企業(yè)工作的混亂。另外，一些納稅意識薄弱的企業(yè)可能鉆法律的空子，操縱利潤以偷逃稅款，加大稅收日常征管的難度，相應(yīng)提高稅收成本。新的《稅收征管法》對稅收征管過程的每一個控制環(huán)節(jié)，每一道法定程序執(zhí)行責(zé)任的權(quán)限，工作職權(quán)的行使及工作成果形成過程都制定了具體而富有剛性的執(zhí)行依據(jù)。對《小制度》及稅法的理解或執(zhí)行正確與否，關(guān)系到納稅人的切身利益，也關(guān)系到稅務(wù)干部的形象。所以無論對稅務(wù)干部還是廣大的納稅人來說，都應(yīng)加強對《小制度》和稅法的學(xué)習(xí)與理解。只有在真正意義上對《小制度》與稅法深刻理解和熟練掌握，才能真正把握兩者的差異所在，從而有效地協(xié)調(diào)小企業(yè)稅務(wù)與會計的差異，處理好因差異所帶來的一系列的問題。