一、引言

　　虛擬企業(yè)是指為把握市場(chǎng)機(jī)遇，將分布于協(xié)作企業(yè)中的所需資源集成而來(lái)的非法人動(dòng)態(tài)組織。當(dāng)今，經(jīng)濟(jì)全球化、市場(chǎng)動(dòng)態(tài)化、需求個(gè)性化、又競(jìng)爭(zhēng)又合作的趨勢(shì)日益明顯。虛擬企業(yè)強(qiáng)調(diào)利用和集成不同企業(yè)中的互補(bǔ)資源形成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，它為企業(yè)的發(fā)展壯大提供了又一條途徑，被認(rèn)為是企業(yè)未來(lái)的主要組織形式，其應(yīng)用前景十分誘人。

　　虛擬企業(yè)具有如下顯著特點(diǎn)：（1）它是充分利用現(xiàn)有資源的非法人經(jīng)濟(jì)組織。（2）它與市場(chǎng)機(jī)遇為一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。虛擬企業(yè)應(yīng)市場(chǎng)機(jī)遇的出現(xiàn)而建立，隨市場(chǎng)機(jī)遇的消亡而解體。（3）物理范圍的分布性。虛擬企業(yè)中的成員可能位于不同的地區(qū)，甚至不同的國(guó)家。（4）成員資源的互補(bǔ)性。成員資源的互補(bǔ)性使虛擬企業(yè)成為優(yōu)勢(shì)資源的統(tǒng)一體，從而擁有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。（5）市場(chǎng)機(jī)遇的快速應(yīng)變性。虛擬企業(yè)能夠快速地?fù)碛袑?shí)現(xiàn)市場(chǎng)機(jī)遇所需的資源，縮短把想法變成現(xiàn)實(shí)的時(shí)間。（6）成員的獨(dú)立性。虛擬企業(yè)成員之間并不存在從屬關(guān)系，市場(chǎng)機(jī)遇是聯(lián)結(jié)它們的紐帶。虛擬企業(yè)成員可根據(jù)需要退出某虛擬企業(yè)，也可以同時(shí)是多個(gè)虛擬企業(yè)中的成員。

　　二、虛擬企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的挑戰(zhàn)與沖擊

　�。ㄒ唬┨摂M企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)的挑戰(zhàn)

　　傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體假設(shè)將會(huì)計(jì)系統(tǒng)限制在經(jīng)營(yíng)上或經(jīng)濟(jì)上具有相對(duì)穩(wěn)定性及相對(duì)獨(dú)立性的一個(gè)單位之內(nèi)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)主體是有形的實(shí)體。

　　虛擬企業(yè)突破了以往的空間概念，使會(huì)計(jì)主體不僅僅局限于現(xiàn)實(shí)生活中“實(shí)”的物理空間，還對(duì)應(yīng)于網(wǎng)絡(luò)中“虛”的媒體空間�！疤摗钡拿襟w空間跨越了現(xiàn)實(shí)中的地域界限，并且，虛擬企業(yè)的空間范圍能夠根據(jù)迅速變化的市場(chǎng)需求靈活地重構(gòu)和分合，從而使會(huì)計(jì)主體具有可變化性，可根據(jù)業(yè)務(wù)需要隨時(shí)膨脹或縮小，也可能立即解散。因此，虛擬企業(yè)與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體相比，具有較大的不確定性，極大地改變了會(huì)計(jì)主體的存在方式，是一種新型的“相對(duì)會(huì)計(jì)主體”——由虛擬企業(yè)成員構(gòu)成的臨時(shí)聯(lián)盟體。這種相對(duì)會(huì)計(jì)主體拓展了傳統(tǒng)有形會(huì)計(jì)主體假設(shè)，對(duì)各協(xié)作企業(yè)在虛擬企業(yè)中的權(quán)益等予以計(jì)量的方法都適合于這種特殊的會(huì)計(jì)主體。

　�。ǘ�）虛擬企業(yè)存在的臨時(shí)性（短暫性）對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)的挑戰(zhàn)

　　持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)認(rèn)為，在正常情況下，會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將按照既定的目標(biāo)持續(xù)不斷地進(jìn)行下去，在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不會(huì)面臨破產(chǎn)清算，直到實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)主體的計(jì)劃和完成受托責(zé)任為止；會(huì)計(jì)分期假設(shè)是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的補(bǔ)充：為了及時(shí)總結(jié)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，人為地將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為較短的經(jīng)營(yíng)期間，據(jù)以結(jié)算賬目和編制財(cái)務(wù)報(bào)告。這兩個(gè)假設(shè)限定了會(huì)計(jì)核算的期間，是會(huì)計(jì)核算的重要前提。

　　虛擬企業(yè)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提出了直接挑戰(zhàn)。虛擬企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常呈現(xiàn)出短暫性特點(diǎn)：協(xié)作企業(yè)通常可根據(jù)市場(chǎng)的需要立即加入或退出虛擬企業(yè)；通常在完成某項(xiàng)交易后，虛擬企業(yè)立即解散。因此，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)對(duì)虛擬公司不再適用。

　　由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)這一前提條件不復(fù)存在，會(huì)計(jì)分期這一假設(shè)也就沒(méi)有必要，也無(wú)法用以計(jì)量和報(bào)告虛擬企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，其會(huì)計(jì)報(bào)告的披露方式也必須發(fā)生變化。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告模式是一種定期報(bào)告模式。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)中強(qiáng)烈的時(shí)效性使定期報(bào)告系統(tǒng)很難跟上變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，傳統(tǒng)的定期會(huì)計(jì)報(bào)告已不能滿足虛擬企業(yè)的要求。虛擬企業(yè)的靈活運(yùn)作方式?jīng)Q定了其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的要求靈活多樣，而且常要求能同步反映財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)情況，即以實(shí)時(shí)會(huì)計(jì)報(bào)告代替定期會(huì)計(jì)報(bào)告。

　　（三）虛擬企業(yè)經(jīng)營(yíng)的“動(dòng)態(tài)性”對(duì)歷史成本原則的挑戰(zhàn)

　　歷史成本由于客觀可靠、可驗(yàn)證而得到普遍采用。這一原則受到虛擬企業(yè)的挑戰(zhàn)：第一，虛擬企業(yè)的交易對(duì)象常是一些活躍于市場(chǎng)上的商品或金融工具，其價(jià)格波動(dòng)頻繁，故歷史成本信息不能公允地反映當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，與會(huì)計(jì)信息使用者的當(dāng)前決策相關(guān)性較弱；第二，虛擬企業(yè)從成立到解散可能只有較短甚至很短的時(shí)間，在這種情況下，盡管歷史成本計(jì)價(jià)的時(shí)點(diǎn)與清算時(shí)的時(shí)點(diǎn)相距不遠(yuǎn)，但屬非持續(xù)經(jīng)營(yíng)，因而，歷史成本不能反映公司的現(xiàn)金流量信息。

　�。ㄋ模┨摂M企業(yè)的交易迅速性對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的挑戰(zhàn)

　　在虛擬企業(yè)中，企業(yè)的銷售確認(rèn)、款項(xiàng)收計(jì)、成本配比、財(cái)務(wù)成果核算�？赏ㄟ^(guò)電子信息在很短的時(shí)間內(nèi)完成，一般不存在前后會(huì)計(jì)期間分別予以確認(rèn)和款項(xiàng)實(shí)際支付的問(wèn)題。此時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制已失去其基礎(chǔ)，而采用收付實(shí)現(xiàn)制則比較合理。以現(xiàn)金的收入或付出作為收入實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用發(fā)生的基礎(chǔ)，以在交易期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)所得和實(shí)際支出的款項(xiàng)作為交易期間的收入和費(fèi)用，可以更好地反映虛擬企業(yè)的現(xiàn)金流量。

　�。ㄎ澹┨摂M企業(yè)資本的快速流動(dòng)性對(duì)貨幣計(jì)量假設(shè)的挑戰(zhàn)

　　貨幣計(jì)量是以幣值穩(wěn)定為前提條件。虛擬企業(yè)作為知識(shí)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，其產(chǎn)品通常科技含量高、更新?lián)Q代快、價(jià)值變動(dòng)的頻率和幅度大。一方面，虛擬企業(yè)打破了地域界限的束縛，使全球成為一個(gè)大市場(chǎng)，國(guó)際資本流動(dòng)加快，從而加劇了貨幣風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的推廣和電子貨幣的流行，交換和結(jié)算可通過(guò)網(wǎng)絡(luò)在瞬間完成，資金可在瞬間劃撥。在瞬時(shí)交易中，幣值幾乎穩(wěn)定不變。因此，短期存續(xù)的虛擬企業(yè)適應(yīng)幣值不變假設(shè)，但長(zhǎng)期存在的虛擬企業(yè)則會(huì)因?yàn)槊媾R巨大的貨幣風(fēng)險(xiǎn)而完全不適應(yīng)幣值穩(wěn)定假設(shè)。

　　三、適合虛擬企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法

　�。ㄒ唬┨摂M企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求特點(diǎn)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》把我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求概括為“向國(guó)家、企業(yè)外部、企業(yè)內(nèi)部提供有助于實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控、優(yōu)化社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源配置、合理進(jìn)行投資和信貸決策、加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理所必需的以財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息”。為此，分別從國(guó)家、企業(yè)外部、企業(yè)內(nèi)部的角度分析虛擬企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求的特點(diǎn)。

　　1.從國(guó)家的角度分析虛擬企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求。國(guó)家在進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控時(shí)需要經(jīng)濟(jì)總量信息，這些信息是以各企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)。但應(yīng)強(qiáng)調(diào)的是，國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)要依賴于企業(yè)實(shí)實(shí)在在地執(zhí)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策。進(jìn)一步而言，保障企業(yè)執(zhí)行國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的基礎(chǔ)是對(duì)企業(yè)在不執(zhí)行政策時(shí)進(jìn)行懲罰的法律、法規(guī)。虛擬企業(yè)是不具有法人資格的虛擬聯(lián)盟體，國(guó)家無(wú)法對(duì)不執(zhí)行宏觀調(diào)控政策的虛擬企業(yè)予以懲罰，能夠?qū)崒?shí)在在地執(zhí)行宏觀經(jīng)濟(jì)政策的依然是實(shí)體公司。故國(guó)家只要監(jiān)管好實(shí)體公司，也就間接地監(jiān)管好了由實(shí)體公司參與組成的虛擬企業(yè)，因此，國(guó)家并不需要虛擬企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息。

　　2.從企業(yè)外部的債權(quán)人和投資者角度分析虛擬企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求。債權(quán)人和投資者進(jìn)行信貸和投資的對(duì)象依然只是實(shí)體公司，而不可能是虛擬企業(yè)。不論債權(quán)人進(jìn)行信貸還是投資者進(jìn)行投資，都關(guān)注于自身的權(quán)益能否得到保障。虛擬企業(yè)只是集中地使用各協(xié)作企業(yè)的優(yōu)勢(shì)資源，它本身并不直接擁有有形財(cái)產(chǎn)，也就沒(méi)有抵押品；同時(shí)虛擬企業(yè)不是法人組織，也就不具備承擔(dān)法律責(zé)任的能力。因此，虛擬企業(yè)不可能成為財(cái)務(wù)資本所有者進(jìn)行信貸和投資的對(duì)象，也就無(wú)需對(duì)外提供有助于進(jìn)行信貸和投資決策的信息。

　　3.從內(nèi)部管理者的角度分析虛擬企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求。虛擬企業(yè)中的高層人員通常是原實(shí)體企業(yè)的首腦精英們，各實(shí)體企業(yè)通常只是依托于虛擬企業(yè)實(shí)現(xiàn)某一目標(biāo)，一旦交易完成，虛擬企業(yè)也就解散，故虛擬企業(yè)通常沒(méi)有長(zhǎng)遠(yuǎn)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，也談不上提供用于戰(zhàn)略決策的信息。然而，各實(shí)體企業(yè)組建虛擬企業(yè)的目標(biāo)是追逐利潤(rùn)，虛擬企業(yè)內(nèi)部必然涉及到利益分配問(wèn)題，同時(shí)各協(xié)作企業(yè)也都通常要求能實(shí)時(shí)掌握虛擬企業(yè)業(yè)務(wù)開(kāi)展情況，以加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)督與管理。因此，虛擬企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供所從事業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)情況及經(jīng)營(yíng)收支信息等。

　　從以上分析可見(jiàn)，虛擬企業(yè)沒(méi)有外部會(huì)計(jì)信息需求，也沒(méi)有法定的對(duì)外信息披露責(zé)任，虛擬企業(yè)會(huì)計(jì)核算只需滿足內(nèi)部經(jīng)營(yíng)監(jiān)督與管理和內(nèi)部利益分配的需求，所以不能采用一般企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算模式，其會(huì)計(jì)核算以及賬戶設(shè)置、報(bào)表編制等都可簡(jiǎn)化。從虛擬企業(yè)的特點(diǎn)來(lái)看，其會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)以披露各協(xié)作企業(yè)所投入資源與產(chǎn)生收益的比重為重點(diǎn)。通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制，可將各協(xié)作企業(yè)的核心優(yōu)勢(shì)予以量化，對(duì)外可提高對(duì)優(yōu)勢(shì)企業(yè)的吸引力，對(duì)內(nèi)則明確劃分收益。

　�。ǘ�）虛擬企業(yè)中會(huì)計(jì)核算對(duì)象的確認(rèn)

　　在傳統(tǒng)企業(yè)中，會(huì)計(jì)要素可劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)。根據(jù)現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論，虛擬企業(yè)會(huì)計(jì)要素可劃分為資產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)、剩余、收入、成本費(fèi)用、利潤(rùn)。

　　1.資產(chǎn)的確認(rèn)。在虛擬企業(yè)中，人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)通常發(fā)揮著極其重要的作用，虛擬企業(yè)資產(chǎn)要素可由人力資產(chǎn)、知識(shí)資產(chǎn)和財(cái)務(wù)資產(chǎn)三部分組成。人力資產(chǎn)指將人力資源轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)資產(chǎn)予以確認(rèn)。知識(shí)資產(chǎn)由知識(shí)產(chǎn)權(quán)、專用知識(shí)、組織結(jié)構(gòu)等組成。財(cái)務(wù)資產(chǎn)由流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)構(gòu)成。

　　2.產(chǎn)權(quán)與剩余的確認(rèn)。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)恒等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。虛擬企業(yè)條件下，會(huì)計(jì)恒等式可改為：資產(chǎn)=產(chǎn)權(quán)+剩余。其中，產(chǎn)權(quán)代表利益相關(guān)者的合作產(chǎn)權(quán)；剩余則代表尚未明確主體的產(chǎn)權(quán)，包括資本剩余和盈利剩余。

　　3.收入的確認(rèn)。傳統(tǒng)的收入確認(rèn)原則是營(yíng)業(yè)收入或收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)原則，它不能完整揭示收益，從而影響信息使用者對(duì)企業(yè)盈利能力的判斷。在虛擬企業(yè)條件下，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常是知識(shí)密集性產(chǎn)品，知識(shí)密集性產(chǎn)品相對(duì)于勞動(dòng)密集性產(chǎn)品、資本密集性產(chǎn)品具有更高的增值性，忽略其置存收益會(huì)影響投資者對(duì)企業(yè)的整體評(píng)價(jià)。因此，虛擬企業(yè)條件下，收入的確認(rèn)不僅要包括營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)，還要包括資產(chǎn)置存收益的確認(rèn)。此外，虛擬企業(yè)的興起使生產(chǎn)商、銷售商、顧客之間信息溝通更為暢通，產(chǎn)品銷售風(fēng)險(xiǎn)大大降低，資產(chǎn)置存收益的實(shí)現(xiàn)可能性顯著提高，因而，收入確認(rèn)應(yīng)由單一的“已實(shí)現(xiàn)”標(biāo)準(zhǔn)向“已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)”標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化。

　　4.成本費(fèi)用的確認(rèn)。虛擬企業(yè)成本費(fèi)用歸集和核算的范圍、歸集和分配的標(biāo)準(zhǔn)、期間費(fèi)用范圍等較傳統(tǒng)企業(yè)發(fā)生了很大變化。虛擬企業(yè)成本費(fèi)用核算必須做好以下兩方面的工作。其一，確定計(jì)算四大生產(chǎn)要素的消耗，特別是知識(shí)資源要素的消耗。商譽(yù)、企業(yè)品牌、管理方法等無(wú)形資產(chǎn)攤銷時(shí)，可以保留其傳統(tǒng)的核算方法，將其價(jià)值攤銷時(shí)記入“管理費(fèi)用”；對(duì)于服務(wù)品牌、業(yè)務(wù)伙伴、長(zhǎng)期客戶等無(wú)形資產(chǎn)，可以在其攤銷時(shí)記入“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”，也可以仍然記入“管理費(fèi)用”；對(duì)于職工教育狀況、工作能力、業(yè)務(wù)能力等人力資源則應(yīng)攤銷記入成本；對(duì)產(chǎn)品的形成產(chǎn)生重大影響的一些技術(shù)、專利等無(wú)形資產(chǎn)則必須在攤銷時(shí)記入產(chǎn)品成本，可增設(shè)技術(shù)、專利等成本項(xiàng)目進(jìn)行核算。其二，采用作業(yè)成本核算制造費(fèi)用。作業(yè)成本計(jì)算是以作業(yè)為核算對(duì)象核算各個(gè)作業(yè)的生產(chǎn)資源，計(jì)算出各個(gè)作業(yè)的成本，然后按最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量，將各作業(yè)的成本分配計(jì)入最終產(chǎn)品，從而計(jì)算出最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。

　　5.利潤(rùn)的確認(rèn)。按照傳統(tǒng)，利潤(rùn)是對(duì)實(shí)體資本的回報(bào)。在虛擬企業(yè)條件下，利潤(rùn)通常應(yīng)是對(duì)知識(shí)和實(shí)體資本共同投入的回報(bào)。

　　四、結(jié)束語(yǔ)

　　綜上所述，筆者將虛擬企業(yè)會(huì)計(jì)核算對(duì)象確認(rèn)為資產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)、剩余、收入、成本費(fèi)用、利潤(rùn)六要素，將有助于虛擬企業(yè)模式的推廣及對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論體系的發(fā)展和完善。