知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人將是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素。企業(yè)發(fā)展的成敗，關(guān)鍵在于其是否有一支高素質(zhì)的人才隊(duì)伍。會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)的存在，其首要目標(biāo)是對(duì)外提供以財(cái)務(wù)為主的信息，然而，如果考慮企業(yè)人力資源的因素，可以說(shuō)，今天的會(huì)計(jì)并沒(méi)能很好地完成這一任務(wù)。因此，作為第一信息部門(mén)的會(huì)計(jì)應(yīng)采用什么樣的方法對(duì)企業(yè)所擁有的人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露，已引起了一大批會(huì)計(jì)學(xué)者的堅(jiān)持不懈的研究，但到目前為止，人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展還是比較緩慢。本文擬就人力資源會(huì)計(jì)核算框架的構(gòu)建加以探討，旨在起拋磚引玉的作用。

　　一、人力資源會(huì)計(jì)研究目前存在的問(wèn)題

　　人力資源會(huì)計(jì)自從由美國(guó)密執(zhí)安大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)家赫曼森1964年提出后，已經(jīng)有幾十年的歷史了。在其發(fā)展歷程中，中外學(xué)者都作出了許多積極有益的研究和探索，并形成了寶貴的經(jīng)驗(yàn)與成果。然而，到目前為止，人力資源會(huì)計(jì)還只是停留在“紙上談兵”階段，無(wú)法付諸于實(shí)踐�？v觀中外會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究，在構(gòu)建人力資源會(huì)計(jì)理論體系中主要存在以下?tīng)?zhēng)議：

　�。�1）人力資源投資能否資本化。這一點(diǎn)歷來(lái)是會(huì)計(jì)學(xué)者爭(zhēng)議的焦點(diǎn)，因?yàn)檫@一問(wèn)題是關(guān)系到人力資源會(huì)計(jì)能否存在的關(guān)鍵。有的學(xué)者認(rèn)為，人力資源投資符合資產(chǎn)的定義，一是它可以給企業(yè)未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，因此它是一種經(jīng)濟(jì)資源；二是在人力資源投資上的花費(fèi)可以用貨幣計(jì)量；三是人力資源一旦受雇，它可以被企業(yè)所控制。持相反意見(jiàn)的學(xué)者認(rèn)為，人力資源是勞動(dòng)者的技能，其所有權(quán)歸勞動(dòng)者所有，企業(yè)無(wú)法擁有勞動(dòng)者的所有權(quán)，從而也就無(wú)法擁有和控制人力資源；同時(shí)，由于人力資源對(duì)企業(yè)所提供的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益難于像固定資產(chǎn)那樣加以合理的預(yù)計(jì)與確定，因此，人力資源投資不能資本化，研究人力資源會(huì)計(jì)沒(méi)有實(shí)際意義。

　�。�2）人力資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量方法上的爭(zhēng)議。將人力資源資本化，必然涉及到人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。在對(duì)人力資產(chǎn)計(jì)價(jià)的研究中存在兩種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，人力資產(chǎn)入賬的基礎(chǔ)應(yīng)按照其獲得、維持、開(kāi)發(fā)過(guò)程中全部實(shí)際耗費(fèi)的人力資源投資支出作為人力資產(chǎn)的價(jià)值；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為人力資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照其實(shí)際價(jià)值入賬，不應(yīng)按照其耗費(fèi)支出入賬，因?yàn)槠髽I(yè)獲得、維持、開(kāi)發(fā)人力資源的支出與人力資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值不符，持這種觀點(diǎn)的學(xué)者還創(chuàng)造了大量的人力資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型。正是由于這兩種觀點(diǎn)的存在，使得人力資源會(huì)計(jì)分化為兩大分支：人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。

　　筆者認(rèn)為，人力資源可以定義為資產(chǎn)，雖然人力資源是勞動(dòng)者的勞動(dòng)能力，同時(shí)具有流動(dòng)性，但一旦被企業(yè)所雇傭，它就能被企業(yè)所控制，并能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，對(duì)人力資源的取得、開(kāi)發(fā)、維持所發(fā)生的支出也完全可以用貨幣計(jì)量。既然它符合資產(chǎn)的三要素定義，那么就可以資本化。同時(shí)，它屬于無(wú)形資產(chǎn)，因?yàn)樗�還符合無(wú)形資產(chǎn)的特征：①不具有實(shí)物形態(tài)；②用于生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)榱诵姓�管理而擁有的資產(chǎn)；③可以在一個(gè)以上的會(huì)計(jì)期間為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)效益；④所提供的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益具有極大的不確定性。

　　既然人力資源可以資本化，對(duì)人力資源的資本化就應(yīng)采用人力資源成本會(huì)計(jì)的方法。一則人力資源的取得、維持、開(kāi)發(fā)等支出獲取方便，數(shù)據(jù)較客觀，不會(huì)造成人力資源會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重背離；二則人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量方法較主觀，具體操作復(fù)雜，會(huì)計(jì)人員難于操作。當(dāng)然，也不是說(shuō)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)一無(wú)是處，在一些特殊情況下，如企業(yè)向離職并給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失的人員進(jìn)行索賠或企業(yè)進(jìn)行人力資源價(jià)值評(píng)估時(shí)采用價(jià)值法則比成本法更有意義。

　　二、構(gòu)建我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)核算框架的設(shè)想

　　1.人力資源會(huì)計(jì)學(xué)科分類的設(shè)想

　　一般來(lái)說(shuō)，學(xué)科之間的分類是按研究和反映的對(duì)象來(lái)劃分的。同樣，人力資源會(huì)計(jì)可以按其核算對(duì)象來(lái)加以分類。目前會(huì)計(jì)界對(duì)其分類有不同的看法，如弗蘭霍爾茨認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)分為人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)兩大類；國(guó)內(nèi)有些學(xué)者認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)可分為人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和人力資源管理會(huì)計(jì)，但這兩種分類方法均與現(xiàn)代會(huì)計(jì)的分類方法有差異�，F(xiàn)代會(huì)計(jì)按其核算對(duì)象分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)三大類。為了便于和現(xiàn)代會(huì)計(jì)相銜接，使整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)保持完整性和統(tǒng)一性，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)該劃分為人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源管理會(huì)計(jì)。人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是用來(lái)核算和披露人力資源的增減變化和人力資源成本攤銷以及歸集人力資源轉(zhuǎn)讓損益；人力資源成本會(huì)計(jì)主要是用來(lái)核算企業(yè)在人力資源開(kāi)發(fā)、取得和維持上的成本支出；人力資源管理會(huì)計(jì)是利用人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和人力資源成本會(huì)計(jì)所提供的信息及其它有關(guān)資料，通過(guò)一定的方法來(lái)對(duì)企業(yè)人力資源狀況進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、控制、計(jì)劃和考核，以達(dá)到某種經(jīng)營(yíng)管理的目的。實(shí)際上，這種分類并沒(méi)有給會(huì)計(jì)核算造成麻煩，只是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上加上人力資源信息罷了，可以說(shuō)是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)上的創(chuàng)新。

　　2.人力資源會(huì)計(jì)假設(shè)

　　會(huì)計(jì)假設(shè)是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的前提。人力資源會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一大分支，不僅要接受傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期與貨幣計(jì)量假設(shè)，同時(shí)，由于其固有的特點(diǎn)，它還應(yīng)遵循以下假設(shè)：

　　（1）人力資源投資可資本化假設(shè)�？梢哉f(shuō)，這一假設(shè)是人力資源會(huì)計(jì)能否成立的前提。如果人力資源投資不能資本化，也就是說(shuō)它不能成為會(huì)計(jì)意義上的資產(chǎn)，那么人力資源會(huì)計(jì)也就沒(méi)有存在的意義。這一假設(shè)同時(shí)還蘊(yùn)含著人力資源可以被會(huì)計(jì)主體控制、人力資源成本可以計(jì)量、人力資源可以為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益等假設(shè)。

　　（2）人力資源投資可計(jì)量假設(shè)。這一假設(shè)意味著可以用貨幣來(lái)計(jì)量人力資源取得、開(kāi)發(fā)、配置、維護(hù)過(guò)程中所發(fā)生的成本，為人力資源資本化做好數(shù)量上的準(zhǔn)備。

　　（3）人力資源服務(wù)期相對(duì)穩(wěn)定假設(shè)。只有在這一假設(shè)前提下，人力資源投資資本化才有現(xiàn)實(shí)意義，也為人力資源投資成本進(jìn)行合理分?jǐn)倓?chuàng)造了條件。

　�。�4）人力資源可塑性假設(shè)。人力資源所產(chǎn)生的效益除了受工作的性質(zhì)、身體健康狀況影響外，還受自身技能的影響，而技能的提高關(guān)鍵在于對(duì)其不斷的開(kāi)發(fā)、維持和配置。企業(yè)主體只有不斷對(duì)其員工進(jìn)行后續(xù)培訓(xùn)和配置創(chuàng)新，才能不斷挖掘其潛力，給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。這一假設(shè)的存在為企業(yè)主體對(duì)人力資源進(jìn)行合理配置和優(yōu)化組合、科學(xué)管理提供了理論依據(jù)。

　　3.人力資源會(huì)計(jì)核算原則

　　同樣，人力資源會(huì)計(jì)也要繼承傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基本原則，但由于其自身的特點(diǎn)，其原則也具有新的內(nèi)涵。

　�。�1）歷史成本原則。企業(yè)主體對(duì)人力資源的招聘、培訓(xùn)、取得、維持、開(kāi)發(fā)等所發(fā)生的費(fèi)用均以其發(fā)生時(shí)的原始金額作為其入賬依據(jù)。

　　（2）重要性原則�？萍际堑谝簧�產(chǎn)力，科技水平依托的平臺(tái)是人力資源，可以說(shuō)人力資源是企業(yè)重要的經(jīng)濟(jì)資源，企業(yè)在對(duì)人力資源進(jìn)行核算和披露時(shí)應(yīng)重點(diǎn)加以體現(xiàn)，特別是對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者決策非常重要的人力資源信息。

　�。�3）相關(guān)性原則。人力資源會(huì)計(jì)所提供的信息不但要有利于外部會(huì)計(jì)信息使用者，同時(shí)要有利于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者對(duì)人力資源的開(kāi)發(fā)、利用以及優(yōu)化配置的管理。

　�。�4）配比原則。人力資源投資成本應(yīng)按照其合理的期限，遵循配比原則加以攤銷。

　　（5）成本效益原則。在對(duì)人力資源進(jìn)行核算時(shí)，應(yīng)充分考慮核算成本，對(duì)決策意義不大的核算項(xiàng)目可不予揭示。

　　（6）劃分資本性支出與收益性支出原則。人力資源會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)注意劃分資本性支出和收益性支出，對(duì)人力資源投資應(yīng)資本化，而對(duì)工資及福利費(fèi)等各期發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益，作為收益性支出。

　　由于人力資源的特殊性，人力資源會(huì)計(jì)還應(yīng)遵循歸口管理原則和例外管理原則。

　　4.人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量

　�。�1）人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)。人力資源會(huì)計(jì)只需對(duì)已經(jīng)客觀發(fā)生的各種支出進(jìn)行確認(rèn)，其確認(rèn)內(nèi)容主要包括以下幾部分：①人力資源取得成本，它主要包括企業(yè)主體在招聘、選拔、錄用和調(diào)動(dòng)人力資源時(shí)所發(fā)生的各種支出。②人力資源維持成本，包括工資、福利費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)、日常組織活動(dòng)等各項(xiàng)支出。③人力資源開(kāi)發(fā)成本，包括人力資源在職教育培訓(xùn)、崗位技能培訓(xùn)等后續(xù)教育支出。④人力資源轉(zhuǎn)讓損益，它主要是指人力資源流失所導(dǎo)致的企業(yè)在人力資源投資上的支出扣除補(bǔ)償和已攤銷價(jià)值后所產(chǎn)生的損益。

　�。�2）人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量。人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量可以采用以下幾種方法：①歷史成本法，即以人力資源的取得、開(kāi)發(fā)、維持等實(shí)際支出作為記賬的依據(jù)。歷史成本法操作簡(jiǎn)單、數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性、準(zhǔn)確性和可驗(yàn)證性。②重置成本法，即以在目前市場(chǎng)價(jià)格下，重新獲得一個(gè)具有相同技能的人員所需要的成本作為記賬的基礎(chǔ)。③機(jī)會(huì)成本法，即以企業(yè)主體放棄使用某一職員而選擇另一職員而產(chǎn)生的損失作為計(jì)量的依據(jù)。

　　重置成本法和機(jī)會(huì)成本法主要用來(lái)計(jì)量企業(yè)因員工流失而使企業(yè)造成的損失。由于它們帶有主觀性，因此，它們的適用范圍不廣。

　　5.人力資源會(huì)計(jì)賬戶的設(shè)置和會(huì)計(jì)處理

　�。�1）人力資源成本會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置和會(huì)計(jì)處理。人力資源成本會(huì)計(jì)應(yīng)設(shè)置“人力資源投資”賬戶，下設(shè)“人力資源取得成本”、“人力資源開(kāi)發(fā)成本”、“人力資源維持成本”三個(gè)明細(xì)賬戶，人力資源交付使用時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)到“人力資產(chǎn)”賬戶中，結(jié)轉(zhuǎn)后本賬戶無(wú)余額�！叭肆�資源投資”賬戶是用來(lái)核算企業(yè)在取得、開(kāi)發(fā)、維持人力資源上的投資成本。當(dāng)企業(yè)取得和開(kāi)發(fā)人力資源時(shí)，借記“人力資源投資”和相應(yīng)的明細(xì)科目，同時(shí)貸記“現(xiàn)金”、“應(yīng)付工資”等科目。當(dāng)雇員正式在有關(guān)部門(mén)開(kāi)始工作時(shí)，借記“人力資產(chǎn)”，貸記“人力資源投資”。在對(duì)人力資源維持成本進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)注意劃分其是屬于資本性支出還是屬于收益性支出，如果是屬于資本性支出，同樣采用上述方法處理。

　�。�2）人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理。人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)設(shè)置“人力資產(chǎn)”、“人力費(fèi)用”、“人力資產(chǎn)攤銷”和“人力資源轉(zhuǎn)讓損益”等四個(gè)賬戶，同時(shí)“人力資產(chǎn)”可以按照使用部門(mén)或員工類別下設(shè)明細(xì)賬。“人力資產(chǎn)”賬戶是用來(lái)核算企業(yè)所有資本化的人力資源原始投資成本。借方登記“人力資源投資”的結(jié)轉(zhuǎn)額，貸方登記人力資產(chǎn)的減少額，余額在借方，表示企業(yè)現(xiàn)有人力資源投資的原始成本。資本化的人力資源投資成本應(yīng)當(dāng)在人力資源的服務(wù)期內(nèi)攤銷，攤銷期一般按照合同期來(lái)進(jìn)行�！叭肆�資產(chǎn)攤銷”賬戶就是用來(lái)核算企業(yè)人力資源投資成本的逐期攤銷額，它屬于抵減賬戶。每期攤銷時(shí)借記“人力費(fèi)用”，貸記“人力資產(chǎn)攤銷”，余額在貸方，表示累計(jì)攤銷額。當(dāng)某類人力資產(chǎn)全部攤銷完畢，借記“人力資產(chǎn)攤銷”，貸記“人力資產(chǎn)”。“人力費(fèi)用”賬戶屬于損益類賬戶，主要是用來(lái)核算人力資產(chǎn)每期的攤銷額及人力資源取得、維護(hù)與開(kāi)發(fā)中不能資本化的部分。期末轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶，期末無(wú)余額�！叭肆�資源轉(zhuǎn)讓損益”賬戶是用來(lái)核算企業(yè)因員工調(diào)動(dòng)、流失、離退休、死亡等原因而發(fā)生的損益。借方登記損失，貸方登記收益，期末將其余額結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”，期末無(wú)余額。處理時(shí)，借記“人力資源轉(zhuǎn)讓損益”（表示損失），“人力資源攤銷”（已攤銷額），“現(xiàn)金”（收到的補(bǔ)償金）；貸記“人力資產(chǎn)”和“人力資源轉(zhuǎn)讓損益”（表示收益）。

　　6.人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告

　　鑒于“取易棄難”的原則，人力資源會(huì)計(jì)信息披露可以在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告中增加有關(guān)人力資源信息即可，而無(wú)須另外再編制人力資源會(huì)計(jì)信息報(bào)告。人力資源會(huì)計(jì)信息主要包括人力資源財(cái)務(wù)信息和人力資源績(jī)效信息。

　�。�1）人力資源會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息的披露設(shè)想。在披露人力資源會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)信息時(shí)，只需在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表中增加有關(guān)項(xiàng)目就行。如：在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方可以增加“人力資源投資”和“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目。“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目下設(shè)抵減項(xiàng)目“人力資產(chǎn)攤銷”，余額表示人力資產(chǎn)的凈值。同時(shí)，“人力資源投資”和“人力資產(chǎn)”應(yīng)列示在長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之間，主要是基于人力資產(chǎn)的使用一般短于固定資產(chǎn)的使用壽命來(lái)考慮的。在損益表上，可以增加“人力資源轉(zhuǎn)讓損益”、“人力費(fèi)用”等項(xiàng)目。在現(xiàn)金流量表上，可以在投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下單獨(dú)反映企業(yè)人力資源投資和收到補(bǔ)償款時(shí)所發(fā)生的現(xiàn)金流出和流入。當(dāng)然，為了突出人力資源的重要性，也可以將現(xiàn)有的現(xiàn)金流量劃分三類的方式改為劃分四類，如設(shè)“人力資源投資導(dǎo)致的現(xiàn)金流量”加以披露。

　�。�2）人力資源會(huì)計(jì)績(jī)效信息的披露設(shè)想。 由于人力資源問(wèn)題的特殊性，很多的事項(xiàng)根本不可能用貨幣單位來(lái)衡量，如：人力資源層次結(jié)構(gòu)比例，人力資源投資方向，企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成、職稱等情況，而在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，這些信息對(duì)信息使用者來(lái)說(shuō)又是非常重要的�；�于以上的認(rèn)識(shí)，披露企業(yè)的人力資源績(jī)效信息是必須的，而且是必要的。根據(jù)人力資源績(jī)效信息的特點(diǎn)，既可以采用文字說(shuō)明法來(lái)對(duì)企業(yè)的人力資源績(jī)效信息進(jìn)行描述，也可以用表格法或圖表法對(duì)一些能量化的人力資源績(jī)效指標(biāo)進(jìn)行披露。至于具體的披露方式，既可以在現(xiàn)有的信息披露工具如招股說(shuō)明書(shū)、上市公告、年度報(bào)告中進(jìn)行，也可以編制專門(mén)的人力資源績(jī)效報(bào)告來(lái)進(jìn)行。為簡(jiǎn)便和易于操作，在編制初期，可先以文字、圖形等為主；在經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的摸索之后，人力資源報(bào)告應(yīng)該以一系列的人力資源技術(shù)和貨幣指標(biāo)的表格為主，也就是說(shuō)，人力資源報(bào)告也應(yīng)該逐步過(guò)渡到同現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告一樣，成為一種正規(guī)的和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)男畔��?bào)告工具。

　　從以上披露方式的設(shè)想可以看出，它的編制并沒(méi)有增加多少會(huì)計(jì)人員的工作量，在人力資源會(huì)計(jì)核算框架構(gòu)建初期還是非�？扇〉�，它不但能夠反映傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的信息，而且還能夠突出企業(yè)人力資源信息。