一、管理會計變化制度研究的背景

　　近十年西方許多企業(yè)在組織設計、復雜環(huán)境、信息技術方面面臨著比較廣泛的重要的變化，這種變化也引起了對管理會計變化的需求，許多經(jīng)驗研究的證據(jù)表明了這種變化。如傳統(tǒng)的管理會計技術（如預算）盡管仍很普遍但通常與新的會計技術一同使用；新信息技術在許多組織中使常規(guī)的會計任務中心化（或從外面取得），管理會計由原來在組織內部由一小部分專家所擁有變成組織內部分散化的知識；管理會計師轉向為企業(yè)持續(xù)經(jīng)營提供直接的支持或內部經(jīng)營咨詢。管理會計的變化當然通常被推斷為好的現(xiàn)象-將現(xiàn)實變得更好，但是人們發(fā)現(xiàn)，變化也可能與負面的發(fā)展相聯(lián)系。如帶來大量的問題、引起倒退、甚至迅疾的大破壞。而且，盡管經(jīng)營環(huán)境的重大變化對管理會計系統(tǒng)的變化施加了強大的壓力，管理會計系統(tǒng)的變化還是比較困難和緩慢（Granlund，2001）。

　　管理會計變化的這些特點，引起一些西方學者的關注，管理會計變化研究因此成為管理會計研究的一個重點。

　　根據(jù)Macintosh和Scapens（1991）的觀點，現(xiàn)代管理會計變化研究的三個主要方向是經(jīng)驗案例研究、基于經(jīng)濟學理論的實地研究和專注于社會制度的研究。專注于社會制度的研究認為，管理會計變化與環(huán)境和圍繞它的更加廣闊的社會和制度力量有關，管理會計可以視為個別組織中的制度，在特定的組織中管理會計能夠隨著時間的推移鞏固思維和行動中的理所當然的方式。專注于社會制度的研究關注概念體系、轉變條件和原因，涉及制度和行為方式、制度行為如何在不同時期持續(xù)等問題。Macintosh和Scapens（2000）認為，會計文獻所使用的社會學制度理論有三種：新制度經(jīng)濟學（或交易成本經(jīng)濟學）、舊制度經(jīng)濟學和新制度社會學（new institutional sociology）。新制度經(jīng)濟學對于會計的研究，基本基于新古典經(jīng)濟學理論，由于新古典經(jīng)濟學理論基于合理性和均衡的核心經(jīng)濟學假設，因而更為關心預測合理的或“最優(yōu)的”結果，而不是解釋從一種均衡走向另一種均衡所呈現(xiàn)的過程也即變化過程。新制度社會學對會計的研究，主要集中于會計實踐的外部組織制度 （社會、經(jīng)濟和政治）的一般影響。舊制度經(jīng)濟學則將視角集中在組織的常規(guī)和常規(guī)的制度化，認為管理會計系統(tǒng)和實踐能夠產(chǎn)生組織的規(guī)則和常規(guī)，因而研究管理會計的變化同時也是研究組織常規(guī)的變化。由于篇幅所限，本文將重點介紹和研究Macintosh和Scapens（1991）的管理會計變化的結構理論和 Burns和Scapens（2000）的基于舊制度經(jīng)濟學的管理會計變化制度理論。

　　二、管理會計變化的結構理論

　　Macintosh和Scapens 1991年在《管理會計研究雜志》上發(fā)表“管理會計與控制系統(tǒng)：結構化理論的分析”一文，提出將：Roberts和Scapens（1985）、 Macintosh和Scapens（1990）以及Giddens的結構化理論（Structuration theory）運用到管理會計系統(tǒng)的研究中。認為結構理論包容了Adam Smith的古典經(jīng)濟學和Karl Marx的經(jīng)濟決定論（Macintosh和Scapens，1991），對理解管理會計的性質很重要，是解釋管理會計系統(tǒng)在組織社會秩序的產(chǎn)生、調節(jié)和轉變中的作用，理解推動該系統(tǒng)的不太明顯的動力的有價值的手段；管理會計系統(tǒng)在組織中可以形成和復制含義、權力和道義。

　　（一）結構性及其三個方面

　　結構性理論由英美傳統(tǒng)的領先社會理論學家安東尼。吉登斯（Anthony Giddens，1938）在20世紀七、八十年代開發(fā)。其目的在于建立一種既能解釋社會制度又能包含理解其轉變條件的概念體系。

　　其最終的目的是一種Spencer，Weber，Parsons和Marx傳統(tǒng)下的一般社會理論（grand social theory）。

　　其基本假設是任何完整的社會理論，必須包括行為（agency，有自我意識的人的主觀行動）和結構（來自行為和相互作用個人和團體的社會結構的結構資產(chǎn)）兩部分。結構是在時間和空間范圍內，形成和安排社會行為和為社會活動提供約束的規(guī)范、樣板、藍圖、準則和規(guī)則，是社會相互作用和活動的“DNA”。行為將社會生活描述成由主動的個人所組成。這些個人在社會環(huán)境中主觀地產(chǎn)生引導他們的共同理解。行為是個人在社會環(huán)境中一種有目的性的、自我監(jiān)督和相互監(jiān)督的能力。吉登斯認為，結構和行為間存在遞歸的關系，它稱其為結構性（structuration）。其基本假設是任何完整的社會理論必須既包括個人在其中相互作用（結構）的社會結構，又包括有自主意識的人的行為。結構性表達了個人和社會結構間的雙重或相互依存。

　　結構性和結構的雙重性是行為過程所形成的行為方式的社會模式常規(guī)的持續(xù)復制，是理解社會繁衍和持續(xù)性的一個關鍵概念。結構性同時發(fā)生在三個方面：含義（signification）、支配（domination）和合法化（legitimation），有時也被稱作含義、權力和道義。含義結構是用作產(chǎn)生意思的語義規(guī)則；支配結構是用作產(chǎn)生權力的資源；合法化結構是產(chǎn)生道德的價值觀和行為準則。社會系統(tǒng)的這三方面緊密交織難以拆分，它們一起在組織與制度中影響社會活動和行為人間的相互作用，它們限制和強制行為人獲得為維護社會秩序所需的合作。下面對結構性的這三個方面作進一步描述。

　　含義是行為人社會生活中彼此交流的認知方面的抽象，是結構性中的語義方面。含義由三部分組成：含義結構（signification structure）、說明體系（interpretive scheme）和分散的活動（discursive practices）。含義結構是語義規(guī)范的相互關聯(lián)的組織網(wǎng)絡；說明體系是行為人在使用含義結構時得到的共享知識、累積技巧和相互認知規(guī)則的儲備；分散的活動由行為人將意思交流給其他人時的講解、書寫和其他形式的言論組成。含義就像其他所有的社會結構一樣，行為人利用它彼此理解時就復制了，經(jīng)歷了不同階段的持續(xù)復制，就形成社會生活的制度化方面。

　　結構性的第二方面“支配”是社會制度中依存與自治關系和秩序的規(guī)章和范式，通過兩種資源進行仲裁。第一項資源是“支配性”資源，來自對物質實體和貨物的支配；第二種資源是“命令性”資源，吉登斯將其定義為某些社會行為人支配其他行為人的結果。它是對人的控制而不是對實物的控制。支配結構以控制的辨證性為特征，即權力關系有兩方面，在控制的辨證關系中，上、下級都有權使用和通過行為利用他們的權力資源。如企業(yè)委托人既擁有支配性資源（對企業(yè)實物資產(chǎn)的命令權），對待經(jīng)理又擁有命令性資源（選舉權和所有權賦予的層級控制權）。但是經(jīng)理也擁有權力，對代理人經(jīng)理來說，所接觸的可能的產(chǎn)出、員工的管理技能和知識等信息是重要的支配性資源。當支配結構由雙方產(chǎn)生與復制時，不對稱的信息與知識給經(jīng)理提供了某種控制措施。在控制的辯證關系中，盡管經(jīng)理對于委托人來講缺乏命令性資源，但雙方都能采取行動利用其權力資源。

　　合法性結構是社會生活的道德規(guī)章，可以被視作保障整個社會秩序和諧性的制度上的“集體良知”或“道德輿論”。為了社會的一致性，任何社會秩序中的大多數(shù)居民不必使占優(yōu)勢地位的價值觀和行為準則在內部普及化；重要的是，占支配地位的聯(lián)合體成員持有這些價值標準，即“制定規(guī)則群體的觀點就是規(guī)則的觀點”。合法化結構由合法的規(guī)章、符合規(guī)范的準則和道德義務組成。它們是那些共有的價值觀和理想，如什么是美德與惡習、重要與瑣碎、可以發(fā)生與不可以發(fā)生等。合法性的規(guī)范由適宜的行為規(guī)范和準則組成，而道德義務是伴隨行為人的行為準則。行為人在行為和相互作用時通過行為的規(guī)范化準則對其行為和相互作用進行仲裁而接近合法化結構，通過獎勵和制裁其他代理人遵守或者不遵守行為規(guī)范復制了道義。

　?。ǘ┏Ｒ?guī)、危機和復制行為對管理會計系統(tǒng)變化的意義

　　結構性理論中的常規(guī)、危機和復制行為概念對管理會計變化研究也有重要意義。常規(guī)（routines）指在時間與空間范圍內按習慣做事。日復一日地以相似的方式行動的重復性是社會生活分散本質的重要基礎。在日常事務中，社會結構趨向于支配活動，行為人的許多社會行為和相互作用處于實踐知覺的水平。常規(guī)化（routinization）對于行為人的“本體安全（ontological security）”是至高無上的，常規(guī)對行為人的心理活動十分重要，它幫助他們建立處理日常事務的信心。危機（critical）狀態(tài)產(chǎn)生于日常生活中所習慣的現(xiàn)有模式嚴重被破壞的情形。吉登斯的常規(guī)危機劃分法有關社會系統(tǒng)變化的可能性。在常規(guī)條件下，即使不是大多數(shù)也有許多行為人對行為和相互作用的反身監(jiān)督可以在知覺的實踐水平處理，此時現(xiàn)有系統(tǒng)通過活動發(fā)生變化的機遇似乎比較渺茫。相反，在危機情況下有一種“不可預測的急劇的分裂，它影響許多個人， 威脅或摧毀了對制度化的常規(guī)信念”（Giddens，1984），此時一個社會系統(tǒng)似乎不可避免地將通過活動者個人的行為變化。如果這些新的社會系統(tǒng)持續(xù)被復制，新的結構將通過結構化出現(xiàn)。變化在沒有如此劇烈的“危機狀況”下也能發(fā)生。人類有意識的活動即在分散的知覺水平下采取的行動，也能帶來社會變化。吉登斯（1976）認為，“貢獻于一個結構的每種復制行為也是一種生產(chǎn)行為。一個企業(yè)如此可在行為復制的同時改變舊有的結構而發(fā)生變化”。每一位行為人都有潛力帶來社會變化。然而，他們自己的個別行為將不會變化社會結構；但是如果他們成為社會系統(tǒng)的制度化特征，新的結構將會誕生。

　　三、基于舊制度經(jīng)濟學的管理會計變化制度理論

　　Burns和Scapens（2000）利用基于舊制度經(jīng)濟學的制度理論開發(fā)了一個使管理會計變化概念化的框架。該框架不僅強調基于規(guī)則的行為、常規(guī)在組織系統(tǒng)和實踐中的穩(wěn)定性或阻力，而且認為這些規(guī)則和常規(guī)能夠變化。Burns和Scapens認為，吉登斯的結構性理論雖然對理解管理會計的性質很重要，但對解釋變化的過程幫助不大，它沒有與歷史時期相結合，而他們所開發(fā)的框架能夠彌補這些不足。Bums和Scapens的框架是在對 Badey和Tolbert（1997）所提出模型修改的基礎上建立的。起于結構化理論，Badey和Tolbert研究了隨時間推移行為和結構間的關系，并總結了一個描述制度化過程的框架。該框架借鑒了Goffman（1983）的工作，將“腳本（script）”的概念由Giddens的更抽象的概念“模式（modalities）”替代。腳本指特定場合下可觀察到的、循環(huán)發(fā)生的行為和相互作用特征的模式。Burns和Scapens認為它等同于結構理論中的規(guī)則和常規(guī)。在此，他們修改了他們的模型用以研究管理會計的變化過程。該框架用于描述和解釋可用于解釋管理會計變化案例研究的分析性概念，關注的是變化過程的基本特征，集中了時點的（synchronic）和序時的（diachronic）要素。在某個特定的時點，制度約束和形成活動，通過活動在一定時期的累積影響產(chǎn)生和復制了制度。

　　制度本身會隨著人類活動的常規(guī)化過程演變。在行為和制度間有兩重性，該兩重性就是Giddens的行為和結構間的關系，這種兩重性構造了行為。常規(guī)則代表了由個人組成的不同群體所習慣采用的思考和行為模式。規(guī)則（rules）是對過程的正規(guī)陳述（事情應該這樣做）；常規(guī)（routines）是實際慣用的程序（事情實際這樣做了）。規(guī)則可以指導常規(guī)，常規(guī)也可以正式化為規(guī)則（如將常規(guī)總結為過程指南）。規(guī)則和常規(guī)具有雙向互動的關系。對于管理會計來說，規(guī)則由正式的管理會計系統(tǒng)組成因為它們是按照程序指南設立的；常規(guī)被實際使用于會計實踐。規(guī)則和常規(guī)基于其特定的歷史環(huán)境，制度與其特定的歷史環(huán)境沒有聯(lián)系，它僅存于行為人對知識的理解和儲存之中，并表現(xiàn)為“事情就應該這樣”。制度更強調制度的結構資產(chǎn)特性，是共享的理所當然的假設，用于識別人類活動的種類和他們行為的正當性和關系。行為和制度間的關系類似于演講和語言的關系。制度是社會群體或社區(qū)行為的結果。制度的一個重要特征是它們看起來比較規(guī)范和客觀，它定義特定社會團體所期望的行為模式。當然，并不是所有的行為模式都被相同程度地制度化。特定的制度起作用的時間長度和被集體成員所接受的范圍存在差異。

　　四、制度理論對管理會計變化穩(wěn)定性的解釋

　　一些研究顯示，盡管經(jīng)營環(huán)境的重大變化對會計系統(tǒng)的變化施加了強大的壓力，會計系統(tǒng)的變化還是比較困難和緩慢，會計系統(tǒng)具有較強的穩(wěn)定性，管理會計變化比所謂的優(yōu)化過程和技術的合理選擇復雜得多，它具有固有的路徑依賴性（path-dependent）（如ABC的傳播等）。西方對管理會計系統(tǒng)穩(wěn)定性原因的研究，主要采用兩種方法（Granlund，2001）：因素檢驗法和解釋性方法。因素檢驗法的目的在于開發(fā)成功應用ABC的可進行統(tǒng)計檢驗因素的理論。在很大程度上，就是對企圖應用ABC所涉及因素的簡化清單。因素研究法的問題之一是相對于已經(jīng)報告的信息采用因素研究，有時不會產(chǎn)生更多的新內容；另一個問題是影響應用的有關因素的數(shù)量本質上可能是無限的，需要建立某些因素的相對重要性；此外，這些解釋不能抓住因素和與參與會計實踐人們的動機和愿望間的相互關系。管理會計系統(tǒng)穩(wěn)定性原因研究的另一種方法-基于制度理論的解釋性方法能夠在一定程度上彌補因素檢驗法的不足。

　　在這些研究中，Markus（1983）、Argyris和Ka plan（1994）引進了管理會計系統(tǒng)的權力和政治策略。Scapens（1993）將會計變化的阻力描述為沒能保護新系統(tǒng)的合法性，在引進變化和會計含義間開發(fā)互相融合的關系方面可能也存在問題。Malmi （1996）考察了ABC的有限應用，總結到ABC產(chǎn)生了新的透明度因而代表了對下級部門組織懈怠的威脅。通過接受穩(wěn)定性和阻力是既存的自然事實，而不是在更加廣泛的概念下的必然非理性，這些研究將新的現(xiàn)實引入到了管理會計系統(tǒng)。Granlund （2001）采用縱向案例實地研究方法對芬蘭一個大型食物制造商十九世紀90年代推行ABC對成本會計系統(tǒng)進行改革和引入ERP系統(tǒng)的兩次變革的失敗經(jīng)歷進行了考察，運用制度理論和結構理論綜合解釋了該食物制造商管理會計系統(tǒng)的穩(wěn)定性原因。這些研究認為，真正的問題不是技術變化而是通常伴隨技術革新的人的變化，人們不拒絕技術變化而拒絕社會變化。為保障有益的、成功的會計系統(tǒng)變化，僅關注技術問題甚至一般的組織問題（如確保管理支持）是不夠的。對于權力和控制的競爭可能破壞非常有根據(jù)的項目，導致會計系統(tǒng)的惰性。管理會計實務隨著時間的惰性是組織運營各個層面大量問題發(fā)生影響的結果，驅動變化和穩(wěn)定的經(jīng)濟、制度和人的因素緊密地交織成一個整體，使管理會計系統(tǒng)的技術和社會維度變得模糊不清。當習慣勢力支配變化的力量，其累積影響突破峰值而使管理會計系統(tǒng)的開發(fā)終止。改變用于社會或組織常規(guī)的固有的復制的說明體系（即制度化的行為標準和規(guī)則）是十分困難的。行為的制度化原則不僅是所有人類活動的媒介還是結果，因而它們限制了變化而且還提供給可能變化以媒介。管理會計變化必須同時伴隨著引入新的含義、合法化、標準、常規(guī)和制度，正式變化的成功要求新的思維方式，沒有思維方式的相應變化正式的變化就會出問題。所有的會計開發(fā)系統(tǒng)最終會涉及權力、組織政治手腕、相互作用的復雜環(huán)境和非故意的結果。

　　五、山東東阿阿膠集團公司應用ERP案例剖析

　　下面以山東東阿阿膠集團公司應用ERP案例為例，采用管理會計的結構理論和制度理論框架對山東東阿阿膠集團公司的這次變革進行剖析。

　　案例的資料來源于山東東阿阿膠集團公司信息中心在計算機世界網(wǎng)站所作的介紹。之所以選擇該案例作為研究對象，是因為案例所提供的資料較為真實和詳盡地介紹了山東東阿阿膠集團公司應用ERP的歷史過程和事件，該公司。ERP的應用方案中很大一部分涉及對該公司管理會計系統(tǒng)的改革。將該案例作為管理會計變化研究的案例研究對象還是比較合適的。以下將首先介紹該公司應用ERP的情況，然后運用制度理論對其變化過程進行解釋。

　　（一）山東東阿阿膠集團有限公司應用ERP情況介紹

　　山東東阿阿膠集團有限公司（以下簡稱東阿阿膠）擁有7個成員企業(yè)，3個分廠，其核心企業(yè)東阿阿膠股份有限公司是全國最大的阿膠生產(chǎn)企業(yè)，但由于大量的企業(yè)涌入這一行業(yè)，這一位置正在面臨嚴峻的挑戰(zhàn)。如何保持龍頭地位是一直困擾東阿阿膠的問題。從1987年開始公司實行計算機單機管理，到1989年信息化工作已基本普及到質量、人事、財務、生產(chǎn)等環(huán)節(jié)，但各管理系統(tǒng)相對獨立，形成一個個信息“孤島”，難以實現(xiàn)企業(yè)內外信息資源的充分共享，限制了企業(yè)對市場的整體反應能力、集團對成員企業(yè)資金使用的監(jiān)管力度和新產(chǎn)品的開發(fā)速度。早在1998年，東阿阿膠的主要領導就青睞于ERP，并決定實施該系統(tǒng)。但在 ERP軟件的選型上，東阿阿膠集團經(jīng)歷了不少的波折。由于對ERP了解得不夠深入，企業(yè)在ERP軟件的選型上疏于調查和科學論證，草率實施，項目實施不到 2個月即宣告失敗。

　　在第二次的ERP軟件選型時，東阿阿膠集團及時總結教訓，由分管集團信息化建設的副總經(jīng)理和集團信息中心主任為首，成立了專門的軟件選型小組。該小組制訂了三項原則：一是嚴格實行招標制度，邀請有關專家進行多家分析和比較；二是認真考察ERP生產(chǎn)廠商；三是確保軟件選型避免流于形式，一定要腳踏實地，避免徇私舞弊情況的發(fā)生。經(jīng)過對國內外數(shù)家ERP軟件提供商的考察、分析和比較，東阿阿膠集團最終選擇了和佳公司的ERP產(chǎn)品。

　　東阿阿膠集團在實施ERP的過程中，始終貫穿這樣一條主線：全面吸收ERP的管理思想，重新塑造企業(yè)價值。該系統(tǒng)力爭以供需鏈管理為核心，運用計算機及網(wǎng)絡通信技術把客戶需求和企業(yè)內部的活動以及供需商的制造資源整合在一起，從整個市場競爭與社會需求出發(fā)，實現(xiàn)企業(yè)外部資源與內部資源的重組；以客戶關系管理為重要支撐，對客戶的管理和服務不僅僅只體現(xiàn)在直接業(yè)務部門如銷售、售后服務部門，還要跨越產(chǎn)品設計部門、生產(chǎn)制造部門、審計部門、財務部門等多個部門；吸收準時生產(chǎn)（JIT）、全面質量管理（TQC）等新的管理思想，實現(xiàn)對企業(yè)生產(chǎn)工作的全面管理；在企業(yè)內實現(xiàn)全員財務管理，通過財務管理中賬務管理、財務分析、費用管理、成本模擬等，把財務工作上升到管理的高度，將財務與生產(chǎn)、財務與銷售、財務與庫存和財務與質量等企業(yè)各個業(yè)務環(huán)節(jié)的信息集成與共享，實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)的人、財、物、產(chǎn)、供、銷的一體化管理。如使賬務子系統(tǒng)的應用，不僅可以指導庫存、生產(chǎn)、采購、銷售等系統(tǒng)的管理，還可以為領導決策提供重要的信息來源；財務報表子系統(tǒng)可以直接從賬務子系統(tǒng)讀取數(shù)據(jù)，完成表內和表間的數(shù)據(jù)運算，還可以通過定義將不同的賬務數(shù)據(jù)合并生成報表， 從而適用于集團公司的財務管理，使集團能對資金的管理進行全程監(jiān)控。

　　在ERP的實施的過程中，東阿阿膠集團遇到了很多阻力。阻力一：員工畏難情緒。由于很多員工對計算機知識懂得很少，所以對ERP系統(tǒng)產(chǎn)生畏懼感；阻力二：基礎數(shù)據(jù)收集困難，基礎數(shù)據(jù)準備基本上要占整個項目實施工作量的70%以上。

　　許多業(yè)務人員既要完成本職工作，又要協(xié)助項目實施人員收集基礎數(shù)據(jù)，這給許多一線業(yè)務人員造成了很大的壓力。更糟糕的是，有時候一線人員為了“應付”實施人員，在基礎數(shù)據(jù)收集方面很草率，結果無法保證數(shù)據(jù)的真實與可靠。阻力三：業(yè)務流程重組缺乏成效。要想使ERP系統(tǒng)在企業(yè)成功應用，就必須對企業(yè)業(yè)務流程進行重新設計和優(yōu)化，去除冗余和無效的工作環(huán)節(jié)，確保企業(yè)有一個科學、規(guī)范的業(yè)務流程和管理基礎，并在此基礎上對企業(yè)組織機構進行相應的調整，實現(xiàn)扁平化管理。東阿阿膠集團在開始實施ERP系統(tǒng)時，對業(yè)務流程重組缺乏清醒的認識，只是要求ERP系統(tǒng)的功能適應原有手工業(yè)務處理流程與工作方式，而不去對原有的管理模式、管理方法、業(yè)務流程和組織機構等方面進行改造和調整，結果ERP功能難以得到全面發(fā)揮。

　　針對員工的畏難情緒，東阿阿膠集團制訂了詳細的培訓計劃。該公司把培訓工作劃分為三個步驟：第一個步驟是理解概念，正確導入ERP及其單元技術，在軟件系統(tǒng)上達到會用的程度；第二個是強化原理培訓，要求員工吃透精神，根據(jù)軟件中的原理和做法，具體應用到實際工作中去；第三是應用培訓，把ERP理念貫徹到日常工作中，做精、做好，以達到培訓的最佳效果。針對一線使用計算機操作的業(yè)務人員從未接觸過計算機、畏難情緒較高的特點，培訓人員編制了專門教材，從計算機軟、硬件的概念開始，培訓逐步深入到理念、管理方法以及員工心理等更深層次。針對基礎數(shù)據(jù)收集困難的問題，集團組織了以集團副總經(jīng)理為組長的項目領導小組，領導小組聯(lián)合技術、供應、庫管和財務人員進行了艱苦的數(shù)據(jù)整理工作，制訂了詳細的編碼規(guī)則，對系統(tǒng)中現(xiàn)有的數(shù)據(jù)進行突擊整理，使基礎數(shù)據(jù)的收集工作得以高效率地進行。為了保證業(yè)務流程重組能夠實現(xiàn)，該公司總經(jīng)理親自督陣，按ERP實施的要求，對組織結構、部門職能、崗位職責等重新調整、劃分和分配，確保業(yè)務流程重組的適用性和有效性。集團還建立了“以人為本”的競爭機制。實施中，設計人員反復強調要發(fā)揮每一位員工的積極性和創(chuàng)造性，給每一位員工制訂一個工作評價標準，并以此為獎勵標準，每一位員工都有一個非常好的、可以看得到的發(fā)展空間，每一位員工都有平等的競爭機會。以銷售部門為例：銷售人員的競爭可以從銷售總監(jiān)和銷售行政總監(jiān)這兩個職位開始，然后向分公司經(jīng)理、辦事處主任、銷售主管、推廣主任和代表逐級推行。

　　盡管遇到很大的阻力和困難，經(jīng)過兩年的努力，東阿阿膠集團還是成功地將ERP系統(tǒng)應用于企業(yè)，并取得了顯著的效益。2000年該公司銷售額達到4.15億元，利潤1.04億元，分別比上一年增長40.06%、 66.73%；應收賬款年初年底比較共壓縮5137萬元；凈資產(chǎn)收益提高了1.29%，庫存資金降低了35.5%，資金周轉次數(shù)提高了198.3%.

　　（二）對山東東阿阿膠集團應用ERP案例的剖析

　　以下將根據(jù)以上案例的介紹脈絡，依據(jù)制度理論對山東東阿阿膠集團應用ERP案例進行解釋性分析。

　　首先，山東東阿阿膠集團應用ERP是一種自上而下的正式變化。管理會計變化通?？煞譃樽陨隙碌恼阶兓妥韵露系姆钦阶兓˙urns和 Vaivio，2001）。自上而下的正式變化將變化視作由中心驅動的努力，組織高層管理者在此起著關鍵的作用，他認識到需要變化，并計劃、組織和監(jiān)督該變化，其他組織成員處于第二位的位置，幫助和執(zhí)行由中心啟動的、全面的從上到下的努力。自下而上的非正式變化可以看作一種基礎性的局部的關心，此時較大的、分權結構中的局部行為人是真正的建筑師和變化的動員者。已經(jīng)形成的管理會計慣例作為局部質詢的結果被重新評估。管理會計變化此時可能是在分散的時間或空間范圍的有限變化，不是統(tǒng)一的、全面的。自上而下的變化通常使員工面臨一種危機，最終需要自下而上的非正式變化的配合。正如理論介紹部分所說，無論是革命性的變革還是演變，管理會計的變化都會在一定程度上被現(xiàn)有的常規(guī)和制度所影響，行為人對變革事項的響應在很大程度上受組織目前的情況包括其常規(guī)和制度所決定，因而管理會計的變化需要組織者對現(xiàn)行組織情況的徹底理解，尤其是組織的常規(guī)和制度，需要對變化過程中潛在的沖突與挑戰(zhàn)進行認真的分析?，F(xiàn)有的規(guī)則、常規(guī)和制度是非正式變化的基礎，如果非正式變化過程滯后于正式變化過程，人們的“本體安全”受到威脅，緊張就會以焦慮和阻力的形式產(chǎn)生，就可能導致執(zhí)行過程的失敗。

　　東阿阿膠集團ERP軟件的第一次選型比較草率，僅實施2個月就宣告失敗。這種失敗表面上可能在于軟件選型失誤，但是背后可能掩蓋了深層的制度原因。此時的集團領導可能對ERP軟件的非技術特性、制度環(huán)境認識不足，對變化過程潛在的沖突與挑戰(zhàn)沒有準備，除了對ERP系統(tǒng)技術方面的認識，自己可能還陷于現(xiàn)有的常規(guī)和制度，此時的改革匆匆失敗就肯定是必然。第二次軟件選型成功，很大程度上歸功于集團領導意識到了問題的復雜性，因為他們專門成立了一個軟件選型工作小組，而且該小組由分管集團信息化建設的副總經(jīng)理和集團信息中心主任領導，保障了軟件選型過程中改革創(chuàng)導者對權力資源的控制，抑制了潛在反對者可能造成的沖突，從制度上保障了軟件選型工作的成功。

　　東阿阿膠集團在實施ERP過程中所面臨的三大阻力，可以運用結構理論和制度理論做出許多解釋。員工的畏難情緒、基礎數(shù)據(jù)收集困難和業(yè)務流程重組缺乏成效只是一種假象，其中隱含了更深層次的制度和行為問題。前面已經(jīng)述及，管理會計的變化過程伴隨著重大的路徑依賴性，行為人對變化的響應將部分地由那些既定的常規(guī)和制度形成，它要求置疑“毫無疑問”，而這對組織內部的人是很難的。行為人的“本體安全（ontologieal security）”是至高無上的，常規(guī)對行為人的心理活動十分重要，它幫助他們建立處理日常事務的信心。

　　自上而下的變化通常使員工面臨一種危機，最終需要自下而上的非正式變化的配合，而現(xiàn)有的規(guī)則、常規(guī)和制度是非正式變化的基礎。新的ERP系統(tǒng)的實施和業(yè)務流程重組，意味著需要引入新的含義、合法化、權力、標準、常規(guī)和制度。引進如供需鏈管理、注重客戶關系、吸收準時生產(chǎn)（JIT）、全面質量管理 （TQC）和全面的財務管理等新的思維方式，說明需要引進新的不同于以往的說明體系和制度。員工們所習慣的現(xiàn)有說明體系和制度面臨著威脅和破壞，而新的模式還比較陌生。僅就財務部門來說，會計人員原有的工作可能主要是核算和對外提供財務報表，簡單地完成從輸入憑證到記賬最后到出報表的過程，而不能在此基礎上做出一些前瞻性的決策，不需要對數(shù)據(jù)進行深層次的挖掘，而變革后財務工作必須上升到管理的高度，財務管理中不僅包括了賬務管理，還引進了財務分析、費用管理和成本模擬，財務人員已有的知識和經(jīng)驗（常規(guī)、規(guī)則和制度）必然不適應新的系統(tǒng)。而且ERP系統(tǒng)的引進，意味著對原有權力資源的重新配置，這有關個人利益。如在手工操作和企業(yè)信息“孤島”的情況下，信息資源（一種支配性資源）被個人占領，而ERP要求企業(yè)所有的信息資源共享，增加了信息的透明度，顯然這會觸犯到某些人和某些集團的利益，特別是在交叉管理的部門，這種阻力應該更加明顯（劉源，2001）。尤其是企業(yè)流程的重組，一些流程可能要精簡，另一些流程可能要合并，舊有的權力資源配置被徹底改變。在這種情況下，如果東阿阿膠集團的企業(yè)領導人對ERP實施中所面臨的人的因素和制度的因素缺乏認識，集團公司實施。ERP的努力就一定會失敗。

　　幸運的是，東阿阿膠集團的高層領導成功地認識到了這些制度問題。他們認為，應用ERP最難的是觀念的轉變。從東阿阿膠對付阻力的策略來看，首先他們意識到了在應用ERP過程中引入新的含義結構的重要性。從結構理論和制度理論的角度來講，只有用新的含義結構取代舊的含義結構，才能保障新引進系統(tǒng)中的制度與行為的相互融合，維護其二重性，才能保障變化的成功。他們制定了詳細的培訓計劃，從最初保障員工理解概念、正確導人和應用ERP及其單元技術，到培養(yǎng)他們把ERP的新理念貫徹到日常工作中，再逐步深入到理念、管理方法以及員工心理等更深層次。

　　這些舉措使隨ERP系統(tǒng)引進的新的說明體系和制度深入人心、合法化、常規(guī)化和制度化。此外，東阿阿膠集團在實施ERP過程中還建立了“以人為本”的新的競爭機制，這種機制對消除變革帶給員工的心理恐懼和帶來新的“本體安全”理念有重要的作用。更為重要的是，為了在新系統(tǒng)中保障ERP管理理念的實施，他們還堅定地對集團完成了業(yè)務流程的重組，從根本上摧毀了舊的組織結構。這一點對ERP的成功應用十分重要。和佳公司產(chǎn)品總設計師李力（2001）曾經(jīng)指出，很多企業(yè)ERP實施失敗，根本原因在于企業(yè)原有的組織結構未能為業(yè)務流程重組而變革，業(yè)務流程重組是一種脫胎換骨的革新，是依據(jù)ERP的先進管理思想對企業(yè)上下游業(yè)務流程進行重組的理念，它不是企業(yè)在原有生產(chǎn)模式基礎上的改善，這種革新對企業(yè)來說是痛苦的，涉及到諸如職位、權力、利益等許多方面的重新劃分和分配，直接關系到ERP項目的成敗。

　　綜上所述，在會計系統(tǒng)開發(fā)項目中人的因素應當永遠仔細考慮，人的因素的相對重要性可能會超越其他所涉及的影響因素。為保障有益的、成功的會計系統(tǒng)變化，僅關注技術問題甚至一般的組織問題（如確保管理支持）是不夠的。對于權力和控制的競爭可能破壞非常有根據(jù)的項目，導致會計系統(tǒng)的惰性。在這種情況下，如果高層管理者急于求成，沒有意識到變革項目需要一定的時間，對可能導致的個人和社會后果缺乏估計，變革也可能失敗。要遵循科學的實施方法，既不能操之過急，也不能把時間拖得太久。

　　此外，所有的會計開發(fā)系統(tǒng)最終會涉及權力、組織政治手腕、相互作用的復雜環(huán)境和非故意的結果。管理會計系統(tǒng)變化在執(zhí)行過程所要求的足夠的權力，這種權力能夠保障新系統(tǒng)的合法性地位（結構性的第三個方面），而且這種權力如果控制在反對者手中，將非常可能使過程成敗。我們注意到東阿阿膠集團對ERP應用中的權力控制問題十分重視。除了前面提到的在第二次軟件選型時成立的由分管集團信息化建設的副總經(jīng)理和集團信息中心主任為首專門的軟件選型小組，針對基礎數(shù)據(jù)收集困難的問題，集團還組織了以集團副總經(jīng)理為組長的項目領導小組；為了保證業(yè)務流程重組能夠實現(xiàn)，集團公司總經(jīng)理則親自督陣。這些舉措不僅有效地保障了變化過程所需的足夠的權力，而且還保障了這些權力始終控制在改革支持者的手中。這一點對保障變革的合法性地位、保障變革的成功起到了極為重要的作用。

　　參考文獻：

　　[1]John Bums and Juhani Vaivio，management account ing change，management accounting research，12，2001，389—402.

　　[2]John Burns and Robert W.Scapens，conceptualizing management accounting change：an institutional framework，management accounting research，11，2000，3-25.

　　[3]Joan Luft，Michael D.Shields，mapping management accounting：graphics and guidelines for theory-consistent em pirieal research，accounting，organizations and society，Vol.（28），2003，169—249.

　　[4]Markus Granlund，Towards explaining stability in and around management accounting systems，management ac counting research，2001，12，141—166.

　　[5]Norman B.Macintosh and Robert W.Scapens，mana gement accounting and control system：a stmcturation theory analysis，joumal of management accounting research，Vol3，1991，131—158.

　　[6]沈渴望，山東東阿阿膠集團公司ERP應用案例分析，計算機世界網(wǎng)，2001年11月13日發(fā)布，2004年6月30日檢索。

　　[7]劉源，中國化工進出口總公司ERP建設，計算機世界網(wǎng)，2001年lO月30日發(fā)布，2004年6月30日檢索。

　　[8]李力，實施ERP的困難在于BPR，計算機世界網(wǎng)，2001年11月9日發(fā)布，2004年6月30日檢索。