——從企業(yè)價(jià)值增值到企業(yè)核心能力培植

　　管理會(huì)計(jì)側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，它對(duì)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)或體制以及企業(yè)所面臨的市場(chǎng)環(huán)境具有依附性。因此，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化必然導(dǎo)致企業(yè)組織結(jié)構(gòu)或體制以及企業(yè)所面臨的市場(chǎng)環(huán)境的變化，這些變化又會(huì)引起管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)生變化，管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的變化最終將導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)研究的目的、內(nèi)容、重點(diǎn)和方法也相應(yīng)地發(fā)生變化。本文試圖以社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化為背景，討論21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)主題的轉(zhuǎn)變。

　　一、20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的主題基本上圍繞著企業(yè)價(jià)值增值

　　會(huì)計(jì)一開(kāi)始就是以服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理為目的而產(chǎn)生的。但是，自從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從管理會(huì)計(jì)分離出來(lái)之后，作為與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相對(duì)獨(dú)立的管理會(huì)計(jì)本身也得到了發(fā)展。

　?。ㄒ唬?0世紀(jì)80年代以前管理會(huì)計(jì)的主題：價(jià)值增值

　　在20世紀(jì)80年代以前管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程基本上可以分為50年代的執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)和50年代之后的決策性管理會(huì)計(jì)兩個(gè)階段。在執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)階段，管理會(huì)計(jì)追求的是“效率”（Effective），強(qiáng)調(diào)把事情做好，在決策性管理會(huì)計(jì)階段，管理會(huì)計(jì)追求的是“效益”（Efficiency），強(qiáng)調(diào)首先把事情做對(duì)（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。應(yīng)該說(shuō)，管理會(huì)計(jì)無(wú)論是追求“效率”還是“效益”，只不過(guò)是企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同而已，其本質(zhì)都一樣。在產(chǎn)品供不應(yīng)求的環(huán)境下，企業(yè)的高“效率”自然轉(zhuǎn)化為高“效益”，而在產(chǎn)品供過(guò)于求的環(huán)境下，企業(yè)的高“效率”首先要接受市場(chǎng)檢驗(yàn)才能轉(zhuǎn)化為高“效益”。

　　因此，無(wú)論是執(zhí)行性還是決策性管理會(huì)計(jì)都是圍繞“效益”而展開(kāi)的。進(jìn)入80年代以后，世界范圍內(nèi)高新技術(shù)蓬勃發(fā)展，并被廣泛應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，管理會(huì)計(jì)又致力于如何為優(yōu)化企業(yè)“價(jià)值鏈”（Value Chain）服務(wù)。可以說(shuō)，管理會(huì)計(jì)在20世紀(jì)80年代取得的許多引人注目的新進(jìn)展都是圍繞著如何為優(yōu)化企業(yè)“價(jià)值鏈”和價(jià)值增值提供相關(guān)信息而展開(kāi)的。

　　縱觀20世紀(jì)90年代以前管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)沿著“效率→效益→價(jià)值鏈優(yōu)化”的軌跡發(fā)展。這個(gè)發(fā)展軌跡基本上圍繞“價(jià)值增值”（Value-added）而展開(kāi)。國(guó)內(nèi)外比較流行的教材基本上按照這個(gè)主題構(gòu)造其框架。

　　（二）20世紀(jì)90年代：管理會(huì)計(jì)主題轉(zhuǎn)變的過(guò)渡時(shí)期

　　進(jìn)入90年代以后，變化是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的主要特征?；诃h(huán)境的變化，管理會(huì)計(jì)搜集信息的任務(wù)從管理會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)移到使用這些信息的使用者，保證了企業(yè)能及時(shí)搜集到相關(guān)信息，并據(jù)此作出反應(yīng)。

　　管理會(huì)計(jì)不再僅僅是管理人員的行為，已經(jīng)變成每一個(gè)企業(yè)員工的自覺(jué)行為。管理會(huì)計(jì)突破了管理會(huì)計(jì)師提供信息、管理人員使用信息的舊框框，而由每一個(gè)員工直接提供與使用各種信息。由此，管理會(huì)計(jì)信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊（Anthony A. Atkinson， etc，1997）。當(dāng)然，管理會(huì)計(jì)也有助于促進(jìn)企業(yè)適應(yīng)環(huán)境的變化。例如，企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境變化導(dǎo)致“作業(yè)成本計(jì)算”與“作業(yè)管理”的產(chǎn)生，而“作業(yè)成本計(jì)算”與“作業(yè)管理”的應(yīng)用又有助于“企業(yè)再造工程”（Corporation Reengineering）的實(shí)施，從而推動(dòng)了企業(yè)組織的變革，提高了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力（胡玉明，1998）。這時(shí)，管理會(huì)計(jì)的主題已經(jīng)從單純的價(jià)值增值轉(zhuǎn)向企業(yè)組織對(duì)外部環(huán)境變化的適應(yīng)。因此，20世紀(jì)90年代可視為管理會(huì)計(jì)主題轉(zhuǎn)變的過(guò)渡時(shí)期。盡管如此，從總體上說(shuō)，20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的主題基本上圍繞著企業(yè)價(jià)值增值而展開(kāi)。

　　二、21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)主題：企業(yè)核心能力的培植

　　從宏觀上說(shuō)，21世紀(jì)世界經(jīng)濟(jì)的基本特征是國(guó)際化、金融化和知識(shí)化；從微觀上說(shuō)，人類社會(huì)將從工業(yè)社會(huì)轉(zhuǎn)入信息社會(huì)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大變化?！敖裉煊腥N力量，它們或者獨(dú)立，或者合在一起，正在驅(qū)使今天的企業(yè)越來(lái)越深地陷入令大多數(shù)董事和經(jīng)理驚恐不安的陌生境地”（邁克爾。哈默、詹姆斯。錢皮，1998）。這三種力量就是顧客化（Customers）、競(jìng)爭(zhēng)化（Competition）和變化（Change），即所謂的“3C”。

　　面對(duì)這樣的宏微觀環(huán)境，在企業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，比利潤(rùn)更重要的是市場(chǎng)份額，比市場(chǎng)份額更具有根本意義的是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，比競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)更具有深遠(yuǎn)影響的是企業(yè)發(fā)展的核心能力（Core Competence）——企業(yè)面對(duì)市場(chǎng)變化作出反應(yīng)的能力。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)核心能力的基本概念

　　20世紀(jì)90年代，核心能力成了一種新的管理理念。它源于1990年美國(guó)管理學(xué)家普拉哈拉德（Prahalad）和哈默爾（Hamel）在《哈佛商業(yè)評(píng)論》上的一篇論文《公司核心能力》。他們認(rèn)為核心能力包括以下要素：（1）核心能力是企業(yè)獨(dú)特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，它通過(guò)產(chǎn)品和服務(wù)給消費(fèi)者帶來(lái)獨(dú)特的價(jià)值、效益；（2）核心能力將超越單個(gè)產(chǎn)品，體現(xiàn)在企業(yè)的一系列產(chǎn)品上；（3）核心能力是其他企業(yè)難以模仿的能力。

　　如果說(shuō)20世紀(jì)是“競(jìng)爭(zhēng)的世紀(jì)”，那么21世紀(jì)將是“競(jìng)爭(zhēng)力的世紀(jì)”。如果把企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力看成一個(gè)層次結(jié)構(gòu)，它可以分為三個(gè)層次：（1）企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的表層。它是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力大小的體現(xiàn)，主要表現(xiàn)為一系列競(jìng)爭(zhēng)力衡量指標(biāo)。（2）企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的中層。它是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要來(lái)源，決定了競(jìng)爭(zhēng)力衡量指標(biāo)的分值。（3）企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的深層。它是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的深層次土壤和真實(shí)的源泉，決定了企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的持久性。這就是企業(yè)核心能力。因此，企業(yè)核心能力是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要表現(xiàn)形式。

　　上述分析表明，企業(yè)核心能力是企業(yè)內(nèi)部一系列互補(bǔ)的機(jī)能和知識(shí)的結(jié)合。核心能力可能表現(xiàn)為先進(jìn)的技術(shù)，如英特爾公司的微處理技術(shù)、佳能公司的影像技術(shù)，也可能表現(xiàn)為一種服務(wù)理念，如麥當(dāng)勞遍及全球的快捷服務(wù)體系。無(wú)論如何，核心能力的實(shí)質(zhì)就是一組先進(jìn)技術(shù)和能力的集合體，而不是單個(gè)分散的技術(shù)或能力。例如，微型化是索尼公司的核心能力。它不僅包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)和生產(chǎn)上的微型化，還包括對(duì)未來(lái)市場(chǎng)需求微型化選擇模式的引導(dǎo)。因此，核心能力可以視為核心技術(shù)、企業(yè)管理能力和集體學(xué)習(xí)的集合（Prahalad and Hamel，1990）。它涉及到企業(yè)的實(shí)物支持系統(tǒng)、獨(dú)特的知識(shí)與技能、管理體制和員工價(jià)值觀念等因素。

　　客觀地說(shuō)，目前的會(huì)計(jì)系統(tǒng)（尤其是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）只注重企業(yè)的實(shí)物支持系統(tǒng)，較少關(guān)注企業(yè)獨(dú)特的知識(shí)與技能、管理體制和員工價(jià)值觀念對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力乃至核心能力培植和提升的影響。核心能力對(duì)企業(yè)組織及其人力資源具有高度的依賴性（尼古萊。丁福斯等，1998）。企業(yè)員工在相當(dāng)大的程度上充當(dāng)了核心能力的承擔(dān)者。那么，側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)的管理會(huì)計(jì)如何為企業(yè)核心能力的診斷、分析、培植和提升提供相關(guān)信息自然而然地成為21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的主題。

　?。ǘ┮院诵哪芰ε嘀矠橹黝}的管理會(huì)計(jì)基本框架

　　對(duì)企業(yè)核心能力的診斷、分析首先要從外部環(huán)境開(kāi)始，分析企業(yè)是否在一定的市場(chǎng)環(huán)境下具備核心產(chǎn)品，然后對(duì)企業(yè)的核心能力進(jìn)行評(píng)估。一般而言，企業(yè)核心能力的評(píng)估主要包括：（1）支持企業(yè)核心產(chǎn)品和核心或主營(yíng)業(yè)務(wù)的技術(shù)優(yōu)勢(shì)和專長(zhǎng)是什么？（2）這種技術(shù)和專長(zhǎng)的難度、先進(jìn)性和獨(dú)特性如何？（3）企業(yè)能否鞏固和發(fā)展自己的專長(zhǎng)，能為企業(yè)帶來(lái)何種競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)？（4）企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力強(qiáng)度如何？而企業(yè)核心能力的培植與提升則應(yīng)該從企業(yè)內(nèi)部著手。

　　那么，管理會(huì)計(jì)如何為企業(yè)核心能力的診斷、分析、培植和提升服務(wù)呢？我認(rèn)為，20世紀(jì)90年代在美國(guó)興起的綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度（The Balanced Scorecard）基本上代表著21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)主題“從價(jià)值增值到核心能力培植（Core Competence Cultivation）”的轉(zhuǎn)變。綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度從財(cái)務(wù)維度（Financial）、顧客維度（Customers）、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程（Internal Business Processes）、企業(yè)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)（Learning and Growth）等四個(gè)方面，全面評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)（Robert S.Kaptan and David P.Norton，1996）。

　　在企業(yè)綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度的基本框架中，財(cái)務(wù)維度是最終目標(biāo)，顧客維度是關(guān)鍵，企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程是基礎(chǔ)，企業(yè)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)是核心。企業(yè)核心能力的培植是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，企業(yè)要想永遠(yuǎn)保持其核心能力，就必須依靠企業(yè)的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)，構(gòu)建一個(gè)“學(xué)習(xí)型企業(yè)”。只有企業(yè)不斷地學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)，才能持續(xù)改善企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程，更好地為企業(yè)的顧客服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)最終的財(cái)務(wù)目標(biāo)。綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度將結(jié)果（如利潤(rùn)或現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)目標(biāo)）與原因（如顧客或員工滿意）聯(lián)系在一起，它是以因果關(guān)系為紐帶的戰(zhàn)略實(shí)施系統(tǒng)，也是推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度。因此，綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度是一種長(zhǎng)期的、可持續(xù)發(fā)展的評(píng)價(jià)制度，有助于衡量、培植和提升企業(yè)核心能力（胡玉明和周丹，2000）。

　　21世紀(jì)的管理會(huì)計(jì)將“以人為本”，圍繞企業(yè)綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度構(gòu)建其基本的框架體系。具體地說(shuō)，圍繞企業(yè)核心能力的評(píng)估、培植和提升。

　　現(xiàn)將圖1所描述的21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)基本框架進(jìn)一步說(shuō)明如下：

　　1.財(cái)務(wù)維度

　　企業(yè)各個(gè)方面的改善只是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的手段，而不是目標(biāo)本身。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)所有的改善都應(yīng)當(dāng)面向財(cái)務(wù)目標(biāo)。（1）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的利潤(rùn)依然是企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)。因此，在管理會(huì)計(jì)基本框架中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必不可少。（2）鑒于利潤(rùn)作為財(cái)務(wù)目標(biāo)的缺陷以及企業(yè)處于不同發(fā)展階段，其財(cái)務(wù)目標(biāo)不同，現(xiàn)金流量有時(shí)比利潤(rùn)更為重要。因此，必須輔之以現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與現(xiàn)金流動(dòng)會(huì)計(jì)將在各自的領(lǐng)域發(fā)揮作用，但是兩者相結(jié)合，卻可以全面地反映企業(yè)的獲利能力和支付能力及其相互關(guān)系。（3）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)（包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)）基本上只是考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)效益。這種狹窄的“效益”視野難以適應(yīng)21世紀(jì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。從戰(zhàn)略的高度和企業(yè)核心能力層次上看，“效益”應(yīng)該分為直接效益、間接效益和無(wú)形效益（Michiharu Sakurai，1996）。未來(lái)的管理會(huì)計(jì)對(duì)效益的評(píng)估應(yīng)該從財(cái)務(wù)效益向包括直接效益、間接效益和無(wú)形效益在內(nèi)的全方位效益觀念轉(zhuǎn)變。

　　2.顧客維度

　　各企業(yè)與其財(cái)務(wù)目標(biāo)相聯(lián)系，想要獲取長(zhǎng)遠(yuǎn)的、出色的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，就必須創(chuàng)造出受顧客青睞的產(chǎn)品或服務(wù)。如何使顧客滿意關(guān)鍵在于企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量。質(zhì)量的含義是豐富的，也是相對(duì)的。質(zhì)量由顧客認(rèn)定。質(zhì)量如同美麗一般，出自旁觀者的眼中。在企業(yè)中，唯一重要的旁觀者就是顧客。質(zhì)量是顧客想要得到的。從這個(gè)意義上說(shuō)，質(zhì)量是顧客對(duì)企業(yè)所提供的產(chǎn)品或服務(wù)所感知的優(yōu)良程度。因此，要了解質(zhì)量是什么，首先要知道顧客是誰(shuí)。無(wú)論何種類型的企業(yè)都需要關(guān)心質(zhì)量——顧客需要什么，何時(shí)需要以及如何需要。顧客是質(zhì)量概念的核心。因此，21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)需要關(guān)注：（1）市場(chǎng)戰(zhàn)略對(duì)利潤(rùn)影響的研究（Profit Impact of Market Strategy Study， PIMS Study）。實(shí)際上，企業(yè)對(duì)顧客的關(guān)注就是對(duì)市場(chǎng)及市場(chǎng)戰(zhàn)略的關(guān)注。毫無(wú)疑問(wèn)，企業(yè)市場(chǎng)戰(zhàn)略會(huì)對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響。企業(yè)必須關(guān)注“市場(chǎng)份額”、“顧客留住率”、“顧客獲得率”、“顧客滿足程度”、“顧客給企業(yè)帶來(lái)的利潤(rùn)”等指標(biāo)。通過(guò)市場(chǎng)戰(zhàn)略對(duì)利潤(rùn)影響的研究可以診斷企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)地位。（2）質(zhì)量成本會(huì)計(jì)。質(zhì)量意味著成本。如何權(quán)衡質(zhì)量與成本之間的關(guān)系將成為企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。在這里，質(zhì)量成本是一個(gè)重要考核指標(biāo)。質(zhì)量成本會(huì)計(jì)從會(huì)計(jì)的視野關(guān)注質(zhì)量與成本的關(guān)系。（3）產(chǎn)品生命周期成本會(huì)計(jì)。顧客的需求日新月異，企業(yè)產(chǎn)品的生命周期日益縮短。企業(yè)對(duì)成本產(chǎn)生的根源及其結(jié)果的考察必須超越生產(chǎn)階段，拓展到整個(gè)產(chǎn)品的生命周期。（4）環(huán)境管理會(huì)計(jì)。在21世紀(jì)，企業(yè)的產(chǎn)品不僅要有顧客觀念，而且還要有環(huán)保觀念。因此，質(zhì)量不僅對(duì)企業(yè)及其顧客具有重要意義，而且對(duì)社會(huì)也具有重要意義?？沙掷m(xù)發(fā)展是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)。任何企業(yè)如果其產(chǎn)品不符合可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)（比如產(chǎn)品質(zhì)量的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證），這個(gè)企業(yè)就不能生存。從企業(yè)內(nèi)部的角度看，企業(yè)不僅要確認(rèn)、計(jì)量和歸集環(huán)境成本，更為重要的是必須注重環(huán)境投資成本效益評(píng)估和環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。

　　3.企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程

　　從價(jià)值鏈通用模式出發(fā)，企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程包括研究開(kāi)發(fā)過(guò)程、經(jīng)營(yíng)過(guò)程和售后服務(wù)過(guò)程。從這個(gè)角度出發(fā)，21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)必須關(guān)注：（1）研究與開(kāi)發(fā)能力評(píng)估。對(duì)于企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值而言，研究開(kāi)發(fā)過(guò)程是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程中，企業(yè)首先以顧客為導(dǎo)向，發(fā)現(xiàn)和培育新市場(chǎng)、新顧客，并兼顧現(xiàn)有顧客的目前需要和潛在需要。在此基礎(chǔ)上，著手設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品或服務(wù)，使新產(chǎn)品或服務(wù)打入新市場(chǎng)，滿足顧客需要。因此，企業(yè)應(yīng)注重研究開(kāi)發(fā)能力的評(píng)估。其主要評(píng)估指標(biāo)是：新產(chǎn)品在銷售額中所占的比重、專利產(chǎn)品在銷售額中所占的比重、在競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手之前推出產(chǎn)品的能力、比原計(jì)劃提前推出新產(chǎn)品的能力、生產(chǎn)程序的適應(yīng)性、開(kāi)發(fā)下一代新產(chǎn)品的時(shí)間等。在未來(lái)管理會(huì)計(jì)中，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用投入的決策分析和追蹤將是一個(gè)十分重要的課題。傳統(tǒng)的評(píng)價(jià)方法將難以勝任。（2）作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)。相比之下，經(jīng)營(yíng)過(guò)程和售后服務(wù)是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的一個(gè)短暫過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程中，企業(yè)向顧客出售產(chǎn)品或提供服務(wù)。這個(gè)過(guò)程強(qiáng)調(diào)對(duì)顧客靈活、及時(shí)、有效、連續(xù)地提供產(chǎn)品或服務(wù)。在今天的競(jìng)爭(zhēng)中，時(shí)間變成了一種主要的競(jìng)爭(zhēng)性武器?！皶r(shí)間就是市場(chǎng)份額”，對(duì)顧客的要求做出快速、可靠的反應(yīng)是獲得并保持有價(jià)值顧客的關(guān)鍵。因此，時(shí)間、質(zhì)量和成本是經(jīng)營(yíng)過(guò)程和售后服務(wù)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)。作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)以作業(yè)為核心，以資源流動(dòng)為線索，以成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，以產(chǎn)品設(shè)計(jì)（成本）、適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（時(shí)間）和全面質(zhì)量管理（質(zhì)量）等基本環(huán)節(jié)為重點(diǎn)，優(yōu)化企業(yè)“作業(yè)鏈——價(jià)值鏈”，塑造企業(yè)核心能力，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)（胡玉明，1994和1998）。（3）企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)。實(shí)際上，企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程就是企業(yè)資源的整合與應(yīng)用。這就要求企業(yè)必須摒棄傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，超越管理信息系統(tǒng)，引入企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)（Enterprise Resource Planning，ERP）。企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)擴(kuò)展了管理范圍，把企業(yè)外部的顧客需求（包括供應(yīng)商和經(jīng)銷商）與企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其資源有機(jī)地整合為一體，在充分協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)外部資源的基礎(chǔ)上，確立企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　4.企業(yè)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)

　　在組織的背景下，競(jìng)爭(zhēng)力以不同的方式發(fā)展。許多企業(yè)越來(lái)越借助于學(xué)習(xí)工具來(lái)推動(dòng)更快地培植核心能力。企業(yè)只有不斷學(xué)習(xí)才能在變化的環(huán)境中不斷成長(zhǎng)。因此，21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)必須進(jìn)一步重視：（1）人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。一臺(tái)電腦沒(méi)有軟件，其硬件配置再先進(jìn)，也沒(méi)有多大的用處。人力資源就是企業(yè)的軟件。企業(yè)的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)本質(zhì)上是企業(yè)人力資源的學(xué)習(xí)與價(jià)值的提升。其采用的評(píng)價(jià)指標(biāo)主要包括“員工滿意程度”、“員工留住率”、“員工意見(jiàn)采納百分比”、“員工工作能力”、“員工勞動(dòng)生產(chǎn)率”、“員工培訓(xùn)與價(jià)值提升”、“員工素質(zhì)”、“企業(yè)內(nèi)部信息溝通能力”等。其中“員工滿意程度”至關(guān)重要。改善企業(yè)業(yè)務(wù)流程和業(yè)績(jī)的建議與想法越來(lái)越多地來(lái)自第一線的員工。他們離企業(yè)內(nèi)部的“顧客”（業(yè)務(wù)流程）和企業(yè)外部顧客最近。員工本身就是企業(yè)內(nèi)部各生產(chǎn)流程的“顧客”。要使企業(yè)外部顧客滿意首先必須使企業(yè)內(nèi)部“顧客”滿意。企業(yè)員工只有“樂(lè)業(yè)”才能“愛(ài)業(yè)”、“敬業(yè)”。如何營(yíng)造“樂(lè)業(yè)”的企業(yè)文化氛圍呢？人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)突破了會(huì)計(jì)學(xué)只研究“物盡其用”的局限，將研究視野拓展和延伸到如何使企業(yè)“人盡其才，事得其人，人事相宜”的領(lǐng)域，把“物盡其用”置于“人盡其才”的基礎(chǔ)上，全方位地為企業(yè)塑造核心能力提供相關(guān)信息。（2）行為會(huì)計(jì)。管理會(huì)計(jì)絕非是純技術(shù)性的。從更深層次看，管理會(huì)計(jì)涉及到人的價(jià)值觀念和行為取向問(wèn)題。歸根到底，管理會(huì)計(jì)職能屬于行為職能（Behavioral Function），即能對(duì)人的行為施加積極影響的職能?！叭魏螘?huì)計(jì)程序的有效性歸根到底取決于它如何影響人的行為”（Anthony Hopwood，1974）。當(dāng)然，人的行為也影響管理會(huì)計(jì)理論與方法的選擇和應(yīng)用?，F(xiàn)代企業(yè)是“一個(gè)人力資本與非人力資本的特別合約”（周其仁，1996），而人力資本的所有者是具有思想、感情和行為動(dòng)機(jī)的人。因此，在管理會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生、傳遞和使用過(guò)程中，如何解釋、預(yù)測(cè)和引導(dǎo)各有關(guān)人員的行為，使管理會(huì)計(jì)信息的行為職能在企業(yè)組織中得到有效的發(fā)揮，便成為未來(lái)管理會(huì)計(jì)應(yīng)該研究的重點(diǎn)。（3）激勵(lì)機(jī)制與管理報(bào)酬計(jì)劃。人們普遍認(rèn)為，在一個(gè)企業(yè)組織中，人才和資金很重要。我認(rèn)為，在一個(gè)企業(yè)組織中，最為重要的當(dāng)屬激勵(lì)機(jī)制（制度）。如果企業(yè)沒(méi)有良好的激勵(lì)機(jī)制，資金不能有效地發(fā)揮作用，人才就會(huì)流失；相反，如果企業(yè)組織建立了良好的激勵(lì)機(jī)制，資金和人才自然會(huì)流向企業(yè)，企業(yè)組織又何愁沒(méi)有資金和人才？企業(yè)現(xiàn)有的管理體制（制度）是組織設(shè)計(jì)的結(jié)果，它能否有效地使企業(yè)的人力資源和物質(zhì)資源發(fā)揮最大的作用，如何克服企業(yè)管理方面的官僚主義所造成的危害，企業(yè)管理制度是否有利于學(xué)習(xí)與創(chuàng)新，如何在復(fù)雜的管理體制下建立有效的激勵(lì)機(jī)制，所有這些問(wèn)題都要求企業(yè)應(yīng)從核心能力的角度研究企業(yè)管理與組織設(shè)計(jì)問(wèn)題。管理會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)就是一種企業(yè)內(nèi)部管理制度安排，因此，如何構(gòu)建“以人為本”，適應(yīng)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)或體制的激勵(lì)機(jī)制與管理報(bào)酬計(jì)劃就成為未來(lái)管理會(huì)計(jì)研究的重要課題。在構(gòu)建激勵(lì)機(jī)制與管理報(bào)酬計(jì)劃時(shí)，企業(yè)必須明確：第一，對(duì)管理者的工作應(yīng)該衡量哪些業(yè)績(jī)變量；第二，管理者的行為如何影響這些業(yè)績(jī)變量；第三，業(yè)績(jī)變量如何轉(zhuǎn)化為管理者報(bào)酬。如果管理會(huì)計(jì)研究對(duì)這個(gè)因果過(guò)程沒(méi)有清楚的理解，激勵(lì)機(jī)制與管理報(bào)酬計(jì)劃將失去促進(jìn)或影響決策制定行為的能力。

　　任何企業(yè)只有不斷學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)，才能不斷創(chuàng)新。應(yīng)該說(shuō)，企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)其雄心勃勃的財(cái)務(wù)、顧客和內(nèi)部業(yè)務(wù)流程等方面的目標(biāo)將取決于企業(yè)的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)過(guò)程。因此，上述所構(gòu)建的21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)基本框架有助于促進(jìn)企業(yè)竭盡全力，鼓足干勁，沿著持續(xù)改善和可持續(xù)發(fā)展的道路前進(jìn)，更快、更好、更有效地塑造企業(yè)核心能力，創(chuàng)造持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　三、結(jié)論：管理會(huì)計(jì)研究思維的拓展

　　可以預(yù)見(jiàn)，圍繞管理會(huì)計(jì)主題的轉(zhuǎn)變，管理會(huì)計(jì)研究視野、研究領(lǐng)域、研究方法和提供信息層面將發(fā)生變化。

　　第一，管理會(huì)計(jì)的研究視野將進(jìn)一步拓寬。管理會(huì)計(jì)將立足企業(yè)，面向國(guó)內(nèi)國(guó)際市場(chǎng)，站在管理學(xué)的角度，全方位地為企業(yè)核心能力的培植和提升提供相關(guān)信息。管理會(huì)計(jì)研究將徹底超越單純“就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)”的局限，采用多重主題、多重背景、多重理論，開(kāi)展跨學(xué)科研究。

　　第二，管理會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域?qū)⑦M(jìn)一步深化。管理會(huì)計(jì)將配合企業(yè)核心能力的培植與提升，從一般性地研究企業(yè)預(yù)測(cè)、決策和計(jì)劃及其執(zhí)行問(wèn)題轉(zhuǎn)移到深入研究管理會(huì)計(jì)的企業(yè)化和行為化問(wèn)題。

　　第三，實(shí)地研究（Field Study）或案例研究（Case Study）將成為管理會(huì)計(jì)的主流研究方法。企業(yè)核心能力不是一個(gè)抽象的概念，而是一個(gè)具體的概念。綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度只提供了一個(gè)分析問(wèn)題和解決問(wèn)題的基本框架。對(duì)特定企業(yè)而言，綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度的四個(gè)方面究竟應(yīng)該包括哪些具體指標(biāo)，不同行業(yè)、不同企業(yè)有所不同，即使是同一個(gè)企業(yè)在不同時(shí)期也可能有所不同。這就需要通過(guò)實(shí)地研究或案例研究才能對(duì)特定企業(yè)設(shè)置具體的評(píng)價(jià)指標(biāo)。只有這樣，管理會(huì)計(jì)才能真正為培植和提升企業(yè)核心能力提供相關(guān)信息。

　　第四，管理會(huì)計(jì)提供的信息將更加多元化。企業(yè)核心能力是一個(gè)綜合性概念，用會(huì)計(jì)語(yǔ)言來(lái)描述，企業(yè)核心能力包含顯性資產(chǎn)和隱性資產(chǎn)。管理會(huì)計(jì)主題的轉(zhuǎn)變意味著管理會(huì)計(jì)所提供的信息必須突破傳統(tǒng)“財(cái)務(wù)信息”的界限，進(jìn)入一種更加多元化的局面。數(shù)量信息與質(zhì)量信息、財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息、靜態(tài)信息與動(dòng)態(tài)信息、內(nèi)部信息與外部信息、物質(zhì)層面信息與精神層面信息都將成為管理會(huì)計(jì)信息。

　　第五，管理會(huì)計(jì)（乃至整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)）在21世紀(jì)將隨著主題的轉(zhuǎn)變而顯得日益重要，“21世紀(jì)是否還需要會(huì)計(jì)”（Daniel P.Keegan and Stephen W. Portik，1995）這個(gè)問(wèn)題將得到肯定的問(wèn)題。但是，我們應(yīng)該看到，由于信息資源共享，管理會(huì)計(jì)乃至整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的范圍將日益擴(kuò)大，而其獨(dú)立性可能日益減弱，會(huì)計(jì)學(xué)科與其他經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科的界限將進(jìn)一步模糊化。

　　總之，21世紀(jì)的管理會(huì)計(jì)將圍繞企業(yè)核心能力的培植與提升而形成一個(gè)獨(dú)特的、超越傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的、全新的綜合化信息系統(tǒng)。

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