本文所指的管理會(huì)計(jì)包括成本會(huì)計(jì)和管理控制系統(tǒng)兩大組成部分。我們研究管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的演進(jìn)，是以歷史和發(fā)展的眼光，審視管理會(huì)計(jì)各個(gè)階段的變化和發(fā)展，結(jié)合考察管理會(huì)計(jì)研究焦點(diǎn)的演變及未來(lái)管理會(huì)計(jì)工作的變動(dòng)趨勢(shì)，試圖從中得出對(duì)管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究和實(shí)務(wù)運(yùn)用有益的啟示。

　　一、管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的起源：紡織、鐵路、鋼鐵業(yè)對(duì)成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用

　　管理會(huì)計(jì)的起源可追溯到19世紀(jì)早期企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部計(jì)量的運(yùn)用。當(dāng)時(shí)的紡織廠、兵工廠等企業(yè)為了衡量?jī)?nèi)部生產(chǎn)過(guò)程的效率，在市場(chǎng)交易信息之外，開始對(duì)企業(yè)內(nèi)部特定管理信息提出要求。1855年，新英格蘭的利曼（Lyman）紡織廠以復(fù)式簿記為基礎(chǔ)，首創(chuàng)了一套成本會(huì)計(jì)制度，它所提供的成本會(huì)計(jì)信息，能反映產(chǎn)品成本、工廠布置變化影響和對(duì)原棉收發(fā)的控制情況。19世紀(jì)中期，鐵路業(yè)的出現(xiàn)和迅速成長(zhǎng)為成本會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了巨大動(dòng)力。由于鐵路公司在當(dāng)時(shí)規(guī)模最大、組織最為復(fù)雜且營(yíng)業(yè)跨越廣闊的地理區(qū)域，這必然對(duì)成本會(huì)計(jì)提出了更高的要求，新穎的會(huì)計(jì)管理技術(shù)方法開始得以發(fā)展，這對(duì)于以后幫助企業(yè)進(jìn)入更有效的成本規(guī)劃和控制，具有很大的推進(jìn)作用。

　　鐵路公司代表性的成本會(huì)計(jì)方法，主要包括記錄和匯總現(xiàn)金交易，編制匯總成本財(cái)務(wù)報(bào)告，進(jìn)行營(yíng)業(yè)統(tǒng)計(jì)等。19世紀(jì)80年代起，鐵路公司的成本會(huì)計(jì)方法被更大規(guī)模的銷售企業(yè)、鋼鐵公司等所采用并加以發(fā)展。銷售企業(yè)按部門和地理區(qū)域統(tǒng)計(jì)關(guān)于銷售周轉(zhuǎn)的明細(xì)情況，并編報(bào)類似于后來(lái)收入中心所用的業(yè)績(jī)報(bào)告。而鋼鐵公司對(duì)協(xié)調(diào)、控制所需的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了發(fā)展，將鐵路業(yè)早已采用的會(huì)計(jì)憑單制度（Voucher system of accounting）加以引進(jìn)，并將成本報(bào)表作為控制工具，如卡耐基（Andrew Carnegie）鋼鐵公司將成本報(bào)表用于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、質(zhì)量檢查、副產(chǎn)品決策、銷售定價(jià)等方面。但這時(shí)的成本控制還只集中于直接人工和材料，很少注意到間接制造費(fèi)和資本成本（如折舊和利息費(fèi)用等）。

　　二、成本會(huì)計(jì)的大發(fā)展：科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)創(chuàng)造的契機(jī)

　　科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)為成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及技術(shù)方法的進(jìn)一步發(fā)展提供了契機(jī)。泰羅（Frederick Taylor）等工程師進(jìn)行了工作分析和時(shí)間、動(dòng)作研究，建立起特定單位產(chǎn)出所需的人工和材料的科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)，開創(chuàng)了將間接制造費(fèi)分配給產(chǎn)品成本的實(shí)務(wù)。并形成了費(fèi)用預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本法和差異分析為主的，具有科學(xué)管理特性的會(huì)計(jì)管理技術(shù)方法。

　　另一方面，學(xué)術(shù)界展開了對(duì)成本會(huì)計(jì)概念及其應(yīng)用的深入研究。舉其要者，成本帳戶被放進(jìn)企業(yè)復(fù)式記帳會(huì)計(jì)體系（Garcke＆fells，1887）；損益兩平圖被用來(lái)描述成本隨產(chǎn)出的變化；將所有間接制造費(fèi)按直接人工成本進(jìn)行分配的實(shí)務(wù)受到質(zhì)疑（Church，1908）；針對(duì)間接制造費(fèi)的性質(zhì)及其在管理決策上的考慮，“不同目的，不同成本”的觀念出現(xiàn)，可避免和不可避免間接制造費(fèi)、沉入成本、增量或差別成本等成本概念的形成：“機(jī)會(huì)成本”這一名詞從經(jīng)濟(jì)學(xué)中引入進(jìn)來(lái)；變動(dòng)成本和固定成本的相關(guān)期間進(jìn)行區(qū)分，成本性態(tài)估計(jì)的時(shí)間序列和橫截面統(tǒng)計(jì)分析的可能性及其相對(duì)于判斷分析的優(yōu)劣性得到認(rèn)識(shí)等等，成本會(huì)計(jì)信息獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重要性受到強(qiáng)調(diào)（Clark，1923）。

　　總結(jié)這一時(shí)期的成本會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展情況，我們還可進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)：當(dāng)時(shí)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)與資本會(huì)計(jì)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)相互獨(dú)立，其設(shè)計(jì)和運(yùn)行歸制造部門負(fù)責(zé)，其提供的成本信息被制造部門用來(lái)評(píng)價(jià)營(yíng)業(yè)效率、進(jìn)行定價(jià)決策、控制和激勵(lì)工人業(yè)績(jī)，而不是定位于企業(yè)整體的商業(yè)成功，也不是以編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告為目的。

　　三、管理會(huì)計(jì)控制方法應(yīng)用：控制實(shí)務(wù)的興起

　　在這方面，杜邦公司和通用汽車公司對(duì)管理控制方法的創(chuàng)新最有價(jià)值。20世紀(jì)早期，縱向一體化的多元經(jīng)營(yíng)活動(dòng)公司出現(xiàn)，為了協(xié)調(diào)和控制其多樣化活動(dòng)，管理控制實(shí)務(wù)技術(shù)方法的需求應(yīng)運(yùn)而生。

　　在開發(fā)管理控制系統(tǒng)以協(xié)助多元活動(dòng)及縱向一體化企業(yè)的成長(zhǎng)方面。最成功最具代表性的是杜邦公司（Du Pont Powder Company）。作為最早的縱向一體化多元經(jīng)營(yíng)活動(dòng)公司之一，它要決定的不再僅是經(jīng)營(yíng)單一產(chǎn)品的營(yíng)業(yè)規(guī)模大小，還要決定應(yīng)拓展的營(yíng)業(yè)活動(dòng)類型。于是，杜邦公司開創(chuàng)了許多管理控制技術(shù)方法，到1910年為止，當(dāng)今大公司進(jìn)行管理控制所用的差不多所有基本技術(shù)方法在杜邦公司都已得到使用。在這些基本技術(shù)方法中，最主要、影響最持久的則是投資凈利率（Return-on-investment， ROI）指標(biāo)的運(yùn)用。該指標(biāo)最早被杜邦公司的Pierre du Pont用作衡量各個(gè)營(yíng)業(yè)部門的效率和整個(gè)公司財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的指標(biāo)，而當(dāng)時(shí)廣為使用的銷售凈利率、成本凈利率指標(biāo)在杜邦公司則受到冷落。1912年，杜邦公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理Donaldson Brown進(jìn)一步將ROI指標(biāo)分解為產(chǎn)品銷售周轉(zhuǎn)率和營(yíng)業(yè)銷售凈利率兩大指標(biāo)。這樣，既可以讓各部門知悉其業(yè)績(jī)?nèi)绾斡绊懏a(chǎn)品銷售周轉(zhuǎn)率或營(yíng)業(yè)銷售凈利率并進(jìn)而影響公司總的投資凈利率，又可以讓管理者解釋在特定期間內(nèi)ROI的實(shí)際數(shù)為何偏離預(yù)算數(shù)。Pierre du Pont和Donaldson Brown將ROI指標(biāo)應(yīng)用于部門層面上，這也是現(xiàn)代多數(shù)公司所用的利潤(rùn)中心和投資中心的起源。另外，杜邦公司還為審批營(yíng)業(yè)預(yù)算和資本預(yù)算專門建立了資本配置程序和系統(tǒng)。無(wú)疑，在當(dāng)時(shí)，杜邦公司成為管理會(huì)計(jì)控制方法應(yīng)用的先驅(qū)者。

　　1920年，通用汽車公司（General Motors， GM）成為杜邦公司的子公司后，Pierre du Pont，Donaldson Brown和Alfred Sloan又在20年代早期在GM進(jìn)行了管理控制系統(tǒng)的革新。實(shí)際上，多數(shù)現(xiàn)代企業(yè)的組織形式和報(bào)告評(píng)價(jià)體系都是從GM演進(jìn)過(guò)來(lái)的。GM的目標(biāo)是著眼于整個(gè)商業(yè)周期獲取滿意的ROI，而不強(qiáng)求盈余逐年增長(zhǎng)，把企業(yè)管理控制系統(tǒng)的目標(biāo)定位在整體管理水平的最高，而不僅僅是利潤(rùn)的增長(zhǎng)。我們可以從中看出現(xiàn)代行為管理思想的縮影。Donaldson Brown獨(dú)創(chuàng)性地設(shè)計(jì)了一套定價(jià)模式，在生產(chǎn)量和銷售量為正常、標(biāo)準(zhǔn)量（生產(chǎn)能力的80％）的條件下，來(lái)決定能達(dá)到期望ROI水平的目標(biāo)價(jià)格，這套定價(jià)模式使高層管理的財(cái)務(wù)策略與部門的短期營(yíng)業(yè)計(jì)劃保持緊密的溝通和連動(dòng)。Pierre du Pont和Alfred Sloan為公司的高層經(jīng)理設(shè)計(jì)了程式化的激勵(lì)和利潤(rùn)分享計(jì)劃，其利潤(rùn)觀念是公司利潤(rùn)而非部門利潤(rùn)。后者還采用了市場(chǎng)基礎(chǔ)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制度。這些管理會(huì)計(jì)控制技術(shù)方法的應(yīng)用，不但大大促進(jìn)了企業(yè)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，并使其管理控制系統(tǒng)更趨完善。

　　管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新，不但使經(jīng)理層見到實(shí)際效果，而更富有價(jià)值的是其務(wù)實(shí)的態(tài)度。在整個(gè)創(chuàng)新過(guò)程中，企業(yè)家與工程師之間有著廣泛的交流，因而使得管理會(huì)計(jì)出現(xiàn)的創(chuàng)新方法很快在可信和實(shí)用的基礎(chǔ)上得以傳播。

　　四、管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)方法創(chuàng)新：管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)革新的相對(duì)停滯

　　大致從20世紀(jì)30年代初到70年代末，在近半個(gè)世紀(jì)中，管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)性技術(shù)方法革新較少，沒(méi)有突破性的進(jìn)展，這主要與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在社會(huì)和法律上的主導(dǎo)地位有關(guān)。由于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要求按照規(guī)定的核算方法和程序提供有關(guān)會(huì)計(jì)信息，再加之早期企業(yè)的產(chǎn)品品種比較單一，按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告規(guī)定的程序，對(duì)產(chǎn)品實(shí)際成本的扭曲程度很低，而追求準(zhǔn)確和相關(guān)成本數(shù)據(jù)所付出的信息收集、處理和報(bào)告代價(jià)又很高，所以企業(yè)傾向于使用與對(duì)外報(bào)告相同的成本信息來(lái)進(jìn)行內(nèi)部營(yíng)業(yè)管理。

　　然而，這是一個(gè)管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)方法創(chuàng)新的階段。我們研究發(fā)現(xiàn)，這一階段出現(xiàn)了：資本預(yù)算的折現(xiàn)的現(xiàn)金流量分析方法（Discounted cash flow approach），利潤(rùn)和投資中心的剩余利潤(rùn)（Residual in-come）考核方法，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制訂的機(jī)會(huì)成本法，規(guī)劃和控制問(wèn)題的定量分析方法，以及信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、代理理論、交易成本理論的引入等。這雖然使管理會(huì)計(jì)的學(xué)術(shù)研究確實(shí)得以大大豐富，但對(duì)實(shí)務(wù)操作影響較少。

　　第一，折現(xiàn)的現(xiàn)金流量法雖然在理論上優(yōu)于非折現(xiàn)的投資回收期法和會(huì)計(jì)收益率法等傳統(tǒng)方法，但對(duì)于許多投資而言不符合成本效益原則，在企業(yè)如何實(shí)施仍是難以解決的問(wèn)題，更何況未來(lái)的現(xiàn)金流量本身就很難確定，實(shí)務(wù)上更多的是采用非折現(xiàn)的投資回收期法。

　　第二，剩余利潤(rùn)指標(biāo)由通用電氣公司（General Electric Corporation）首創(chuàng)，用來(lái)鼓勵(lì)部門經(jīng)理進(jìn)行低于本部門平均ROI指標(biāo)，而收益超過(guò)其資本成本并有利于公司總的ROI增長(zhǎng)的投資。但也許是商業(yè)文化傳統(tǒng)的影響，剩余利潤(rùn)指標(biāo)沒(méi)有能在實(shí)務(wù)上廣泛使用，即使是通用電氣公司后來(lái)也棄用剩余利潤(rùn)指標(biāo)，重新使用ROI指標(biāo)作為投資中心財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的基本標(biāo)準(zhǔn)。

　　第三，企業(yè)在制訂內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，實(shí)務(wù)運(yùn)用的訂價(jià)基礎(chǔ)包括全部成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、市場(chǎng)價(jià)格、協(xié)議價(jià)格。而在中間產(chǎn)品沒(méi)有市場(chǎng)或處在非完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)情況下，新出現(xiàn)的具有微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)的機(jī)會(huì)成本訂價(jià)方法卻很少為內(nèi)部銷售部門所采用。

　　第四，成本會(huì)計(jì)定量分析的使用始于科學(xué)管理時(shí)代，不過(guò)本階段又新發(fā)展了許多定量分析的技術(shù)工具。定量模型開始應(yīng)用于各種成本會(huì)計(jì)問(wèn)題，所用的分析技術(shù)包括線性規(guī)劃、非線性規(guī)劃、概率論、回歸分析、假設(shè)檢驗(yàn)、決策論等。雖然這些模型的應(yīng)用面較廣，但對(duì)大多數(shù)企業(yè)來(lái)講，能保持其穩(wěn)定和連續(xù)的企業(yè)卻不多。

　　第五，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、代理理論、交易成本理論引入到管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域。按信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，管理會(huì)計(jì)人員要在不確定環(huán)境中選擇一套能幫助企業(yè)決策的信息系統(tǒng)（如管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)）。它的有用性取決于是否能提供信號(hào)給決策者并影響其期望效用大小。

　　代理理論則將信息經(jīng)濟(jì)學(xué)方法用于單人決策的情形發(fā)展到用于多人決策的情形，將會(huì)計(jì)信息視為委托人、代理人之間訂約的基礎(chǔ)；將企業(yè)不再視為單一的組織機(jī)構(gòu)，轉(zhuǎn)而認(rèn)同與企業(yè)簽約的代理人有不同利益、信息和理念。管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)通過(guò)提供信號(hào)（如實(shí)際后果、不同狀態(tài)發(fā)生的可能性、代理人的行動(dòng)和努力程度）服務(wù)于委托人和代理人。但目前代理理論還只能應(yīng)用于相當(dāng)簡(jiǎn)單的組織環(huán)境（由于計(jì)算均衡結(jié)果的復(fù)雜和困難），其代理人不愿勞動(dòng)和不努力的假設(shè)，至少對(duì)經(jīng)理人而言是不公正的，因?yàn)榻?jīng)理人并非厭惡勞動(dòng)或更愿意損害企業(yè)利益，這種靜態(tài)技術(shù)的假設(shè)忽略了知識(shí)和革新對(duì)企業(yè)價(jià)值增值的作用。

　　與代理理論平行發(fā)展的是交易成本理論。交易成本理論不同于代理理論的是其不總是借助正式合約來(lái)分析所有交易，認(rèn)為企業(yè)是為了應(yīng)付復(fù)雜的、不確定的環(huán)境而建立的合作組織，交易改在企業(yè)內(nèi)部完成并由管理過(guò)程控制，可以彌補(bǔ)具有一定成本和效率損失的市場(chǎng)交易的局限。交易成本理論應(yīng)用的缺陷在于交易成本環(huán)境難于準(zhǔn)確定義，僅以有限方式在實(shí)際組織中進(jìn)行了檢驗(yàn)，多數(shù)結(jié)論缺乏縝密的分析，管理會(huì)計(jì)中心問(wèn)題即分權(quán)經(jīng)營(yíng)單位的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的手段沒(méi)有得到相應(yīng)的發(fā)展。

　　由于本階段的學(xué)術(shù)創(chuàng)新缺乏對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的跟蹤和借鑒，知識(shí)、技術(shù)和革新這些對(duì)于當(dāng)代企業(yè)生存至關(guān)重要的因素，沒(méi)有受到管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)應(yīng)有的重視。特別在管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究大量地引用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，卻又很少能為企業(yè)實(shí)際發(fā)展所驗(yàn)證，因此它對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)的影響也就非常有限。

　　五、管理會(huì)計(jì)技術(shù)觀念的更新：新制造環(huán)境帶來(lái)的挑戰(zhàn)

　　從20世紀(jì)80年代以來(lái)，企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了根本性的變化。企業(yè)的生產(chǎn)控制系統(tǒng)開始采用適時(shí)制（Just-in-time scheduling），追求零缺陷、零庫(kù)存，并開始采用合作、彈性的管理政策。另一方面，企業(yè)的生產(chǎn)制造過(guò)程普遍采用計(jì)算機(jī)控制技術(shù)，出現(xiàn)了電腦整合制造的趨勢(shì)。在此新制造環(huán)境下，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法由于未能捕捉公司在朝著世界級(jí)制造業(yè)發(fā)展的進(jìn)程中所取得的進(jìn)展，未能提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，未能考慮戰(zhàn)略決策的需要而面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展在停滯幾十年后重現(xiàn)生機(jī)。

　　在新制造環(huán)境下，要求企業(yè)管理會(huì)計(jì)的技術(shù)方法以系統(tǒng)理論的觀念，綜合考慮生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、市場(chǎng)、政策和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等諸多因素，來(lái)實(shí)施對(duì)企業(yè)產(chǎn)品、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和市場(chǎng)的全面控制和管理。企業(yè)將整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)細(xì)分為一系列作業(yè)活動(dòng)，并引進(jìn)了成本作業(yè)和成本動(dòng)因概念，從某種意義上推翻了傳統(tǒng)成本性態(tài)的認(rèn)識(shí)，而將成本按作業(yè)量分別劃分和根據(jù)成本動(dòng)因加以確認(rèn)，這標(biāo)志著管理會(huì)計(jì)的技術(shù)方法朝著更加有效和務(wù)實(shí)的方向演進(jìn)。更由于電腦時(shí)代信息技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)各部門處于隨時(shí)的信息溝通之中并共享信息庫(kù)資源，為管理會(huì)計(jì)新技術(shù)方法的運(yùn)用提供了技術(shù)上的保證。從而更有利于管理會(huì)計(jì)能隨時(shí)根據(jù)環(huán)境的變化，而迅速作出整體性的調(diào)整和策略。

　　本階段管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法發(fā)展側(cè)重于新的成本管理控制系統(tǒng)的建立，并以新的觀念和技術(shù)提供有用的成本信息。舉其要者，與全面質(zhì)量管理觀念相適應(yīng)，企業(yè)采用了質(zhì)量成本制度，通過(guò)質(zhì)量成本的計(jì)算、報(bào)告和分析，期望達(dá)到零缺陷的質(zhì)量管理最高境界；與適時(shí)制觀念相適應(yīng)，日、美等國(guó)企業(yè)采用了改善成本法或倒推成本法；與作業(yè)管理觀念相適應(yīng)，企業(yè)采用作業(yè)成本制度，以作業(yè)為成本庫(kù)，通過(guò)作業(yè)將成本分配給產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，提供更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息；與戰(zhàn)略管理觀念相適應(yīng)，企業(yè)采用戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，通過(guò)產(chǎn)品生命周期法、成本動(dòng)因分析和價(jià)值鏈分析等方法，進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃和管理業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。

　　六、當(dāng)代管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的發(fā)展方向：艱難的使命

　　從理論研究方面看，二十世紀(jì)七十年代以前，管理會(huì)計(jì)的理論研究主要屬于規(guī)范研究。不同成本服務(wù)于不同目的這一指導(dǎo)思想和新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)（如信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、代理理論、交易成本理論）的引人，為規(guī)范研究的迅速發(fā)展提供了廣闊領(lǐng)域。七十年代以來(lái)，一大批學(xué)者使用經(jīng)驗(yàn)分析和模擬方法對(duì)簡(jiǎn)單和復(fù)雜的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行了比較，發(fā)現(xiàn)簡(jiǎn)單的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法，有時(shí)可能是對(duì)信息成本效益的最佳反應(yīng)，從而證實(shí)了管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)使用常規(guī)技術(shù)方法的合理性（如投資回收期法在企業(yè)投資決策中使用最為廣泛，而折現(xiàn)的現(xiàn)金流量法使用卻不多）。這導(dǎo)致了管理會(huì)計(jì)研究人員開始注重解釋觀察到的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，管理會(huì)計(jì)實(shí)證研究的傾向開始抬頭。

　　當(dāng)代管理會(huì)計(jì)研究人員使用作業(yè)研究、概率論、統(tǒng)計(jì)、經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中的定量技術(shù)作為分析工具，主要在簡(jiǎn)化的生產(chǎn)環(huán)境申研究復(fù)雜的信息和訂約問(wèn)題，而對(duì)真實(shí)的生產(chǎn)環(huán)境中管理的信息需要的研究則不多。在新制造環(huán)境下，管理現(xiàn)代化的實(shí)踐和發(fā)展，早已領(lǐng)先于管理會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展。由于企業(yè)對(duì)環(huán)境變遷的反應(yīng)除了引進(jìn)新的組織形式和產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)之外，也可能引進(jìn)新的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)；管理會(huì)計(jì)研究人員還應(yīng)深入企業(yè)組織現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行實(shí)地研究來(lái)歸納和總結(jié)這些新的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法。實(shí)地研究的倡導(dǎo)者針對(duì)實(shí)際作業(yè)或過(guò)程，通過(guò)直接觀察和訪談等方法，獲取研究數(shù)據(jù)，從而能夠得到真實(shí)和精確的研究結(jié)果。正是由于實(shí)地研究的直接目的在于彌補(bǔ)理論和實(shí)踐的間距，保證理論的創(chuàng)造性和指導(dǎo)實(shí)踐的生命力，這種研究方法已成為當(dāng)代管理會(huì)計(jì)理論研究的最新動(dòng)向。

　　從實(shí)務(wù)改進(jìn)方向來(lái)看，新制造環(huán)境下，企業(yè)側(cè)重于建立新的成本管理控制系統(tǒng)，并以新觀念和技術(shù)彌補(bǔ)傳統(tǒng)技術(shù)方法之不足。發(fā)展和完善這種新觀念和技術(shù)，正是成本管理會(huì)計(jì)今后改進(jìn)的方向。然而，目前大部分企業(yè)的成本管理控制系統(tǒng)，仍然沿襲二十世紀(jì)早期以投資報(bào)酬率（R0I）指標(biāo)為基礎(chǔ)的管理控制系統(tǒng)，偏重短期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，而忽視長(zhǎng)期和非財(cái)務(wù)量度的業(yè)績(jī)表示。這種管理控制系統(tǒng)對(duì)經(jīng)理人采取有效行為以增加企業(yè)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的激勵(lì)能力，較之早期下降很多，甚至還會(huì)反向地激勵(lì)經(jīng)理人采取犧牲企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)競(jìng)爭(zhēng)能力的行為。我們注意到，由于全球范圍內(nèi)激烈的競(jìng)爭(zhēng)，短期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的更大壓力，機(jī)會(huì)主義行為的更大空間，職業(yè)經(jīng)理在企業(yè)間的頻繁更迭，以會(huì)計(jì)數(shù)字為基礎(chǔ)的紅利計(jì)劃的廣泛使用，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)理進(jìn)行財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)方面的盈余管理的情形十分普遍。靠非生產(chǎn)性、非增值性活動(dòng)進(jìn)行盈余管理的一個(gè)最具破壞性的后果，可能就是影響企業(yè)的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)地位。如減少產(chǎn)品和流程開發(fā)、質(zhì)量改善、顧客聯(lián)系、人力資源、技術(shù)更新等方面的支出后，企業(yè)從長(zhǎng)期來(lái)看將處于不利的地位。而通貨膨脹對(duì)ROI計(jì)量的扭曲，更使以ROI為基礎(chǔ)的管理控制系統(tǒng)對(duì)增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的相關(guān)和有用性受到質(zhì)疑。

　　我們認(rèn)為，沒(méi)有理由一定要將看似客觀和準(zhǔn)確卻易受操縱的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)計(jì)量作為主要控制手段，不必要將利潤(rùn)作為唯一的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)計(jì)量對(duì)象。企業(yè)不應(yīng)將利潤(rùn)數(shù)字本身視為目的，而應(yīng)將其作為事情做得更好后的自然附產(chǎn)品。而且，管理會(huì)計(jì)本身必須服務(wù)于企業(yè)的具體戰(zhàn)略目標(biāo)，它也不可能僅僅通過(guò)以ROI為基礎(chǔ)的管理控制系統(tǒng)，來(lái)成功地服務(wù)于所有企業(yè)。我們建議，管理控制系統(tǒng)的改進(jìn)，一方面要完善短期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)計(jì)量，如增加對(duì)營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流量的考慮；另一方面要采用長(zhǎng)期、非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)計(jì)量，如創(chuàng)新和質(zhì)量、生產(chǎn)率、工作能力的提高、市場(chǎng)占有率、人力資源水平的改善及存貨占用總成本的減少等，都是可供選擇的非財(cái)務(wù)計(jì)量指標(biāo)。盡管我們可能會(huì)發(fā)現(xiàn)，某些非財(cái)務(wù)計(jì)量所得的利益與其成本相比并不合算，但多種計(jì)量手段的結(jié)合使用，制定雄心勃勃但不一定十分精確的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度，理應(yīng)成為管理控制系統(tǒng)所采用的主要技術(shù)方法，也是未來(lái)發(fā)展的必然方向。

　　七、管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法演進(jìn)與管理會(huì)計(jì)研究

　　管理會(huì)計(jì)研究在不同的時(shí)期有不同的焦點(diǎn)，并且無(wú)不受到其技術(shù)方法演革的影響。它大致經(jīng)歷了如下四個(gè)階段：第一階段強(qiáng)調(diào)成本確認(rèn)，主要注重成本核算的真實(shí)和精確；第二階段強(qiáng)調(diào)成本相關(guān)性，主要注重不同目的的不同成本信息要求；第三階段強(qiáng)調(diào)成本決策分析功能，主要強(qiáng)調(diào)成本管理的戰(zhàn)略價(jià)值；第四階段強(qiáng)調(diào)成本的行為面，主要強(qiáng)調(diào)多人決策情形下各行為層面的激勵(lì)和考評(píng)。

　　第一階段主要在第二次世界大戰(zhàn)以前，管理會(huì)計(jì)的研究焦點(diǎn)是成本確認(rèn)。成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)圍繞全部成本的認(rèn)定而展開，其主要任務(wù)是盡可能得到精確而又真實(shí)的成本。在高級(jí)成本會(huì)計(jì)中，還專門研究如何在復(fù)雜的生產(chǎn)環(huán)境中歸集成本的問(wèn)題。為了得到精確而又真實(shí)的成本，成本會(huì)計(jì)人員便用的是一種財(cái)務(wù)特性很強(qiáng)計(jì)量方法，而衡量這種計(jì)量方法的基本條件，是它必須能提供特定的、明確的、可以適用于所有目的的歷史成本信息，只有這樣它才能被接受。而使用者只要根據(jù)自己的期望來(lái)調(diào)整這種絕對(duì)真實(shí)的成本信息就可以了。

　　第二階段則主要在二戰(zhàn)以后，人們逐漸認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)滿足使用者，尤其是管理層的需要。從而，為計(jì)劃和控制提供信息的管理會(huì)計(jì)得以發(fā)展起來(lái)，其技術(shù)方法也不斷豐富。與強(qiáng)調(diào)全部成本的確認(rèn)相比，這一階段的特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)相關(guān)成本。為了得到相關(guān)成本，管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)“不同目的不同成本”這一指導(dǎo)思想，強(qiáng)調(diào)潛在用戶的決策需要，強(qiáng)調(diào)演繹推理的方法。從這種意義上講，相關(guān)成本要反映的是有條件的真實(shí)（conditional truth）或有意境的真實(shí)（contextual truth）。而這一階段的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法也充分體現(xiàn)了這一特征。

　　第三階段主要是在六十年代末期至七十年代初期。二十世紀(jì)五十年代和六十年代初，對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)為決策提供信息開始得到認(rèn)同，使決策分析成為管理會(huì)計(jì)新的研究焦點(diǎn)。先是新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的框架被管理會(huì)計(jì)研究人員廣泛運(yùn)用于決策分析。新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派分析問(wèn)題的基本方法是邊際分析法，其基本理論假設(shè)是信息完整充實(shí)、不需要任何成本便可取得信息，其重要概念包括邊際成本、邊際收入、增量現(xiàn)金流量等。在上述方法論、理論假設(shè)和概念的基礎(chǔ)上，用嚴(yán)格的數(shù)學(xué)方法分析管理會(huì)計(jì)決策問(wèn)題成為可能，管理會(huì)計(jì)的研究向著精密的數(shù)量化技術(shù)方法的方向發(fā)展。本量利分析、成本估算、投入產(chǎn)出法，線性規(guī)劃、學(xué)習(xí)曲線、存貨控制和方差分析等計(jì)劃決策模型在這一時(shí)期發(fā)展起來(lái)。在以后的時(shí)期里，管理會(huì)計(jì)研究人員將不確定性引入決策過(guò)程，但管理會(huì)計(jì)信息本身是一種有成本的經(jīng)濟(jì)商品，應(yīng)按成本效益原則進(jìn)行生產(chǎn)。這里有一種形象的說(shuō)法，管理會(huì)計(jì)有關(guān)信息、模型、專家的“市場(chǎng)”需要受成本效益原則這只看不見的手操縱（Horngren，1975）。于是，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本效益分析的技術(shù)方法，被廣泛用于不確定環(huán)境的決策分析。成本效益分析方法還通過(guò)對(duì)信息系統(tǒng)選擇與信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)分離出來(lái)，大大簡(jiǎn)化了決策模型的復(fù)雜度。

　　第四階段，在信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展下，又產(chǎn)生了代理理論、交易成本理論等。這些理論則試圖進(jìn)一步解決多人決策（multi-person decision）問(wèn)題。不同于傳統(tǒng)的單人決策（single-person decision）方法，多人決策方法更多地關(guān)注管理會(huì)計(jì)的行為層面，被用于解決最佳激勵(lì)方式和業(yè)績(jī)考核方案的選擇等行為問(wèn)題。但目前多人決策方法所能解決的還只限于明確問(wèn)題，要想在復(fù)雜的多人決策情形下，建立具有針對(duì)性的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法，并要求管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)能提供明確和切實(shí)的指導(dǎo)，還存有較大的困難。

　　這里特別要一提的是管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的演進(jìn)與一定時(shí)期社會(huì)管理技術(shù)的發(fā)展有緊密聯(lián)系。我們認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)應(yīng)該在企業(yè)管理過(guò)程中發(fā)揮更積極的作用。特別是成本管理與業(yè)績(jī)考評(píng)在未來(lái)企業(yè)管理中將變得越來(lái)越重要，企業(yè)長(zhǎng)短期戰(zhàn)略的制定，將會(huì)越來(lái)越依賴管理會(huì)計(jì)提供的有效信息。但鑒于管理會(huì)計(jì)信息并不是企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理所需信息的唯一來(lái)源，許多情況下甚至還不是主要來(lái)源，管理會(huì)計(jì)通常是起到支持和監(jiān)督作用，并不能取代成本管理與業(yè)績(jī)考評(píng)等企業(yè)管理活動(dòng)本身。另外，當(dāng)我們跨入知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息年代，管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的自動(dòng)化、管理會(huì)計(jì)功能分散化將是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)。這將會(huì)降低對(duì)特定管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法所提供信息需求的必要性，因?yàn)閷脮r(shí)管理會(huì)計(jì)人員通常只是幫助設(shè)計(jì)和改進(jìn)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，而大量的管理會(huì)計(jì)具體工作將會(huì)變得微不足道。因此管理會(huì)計(jì)的研究重點(diǎn)將會(huì)側(cè)重于管理會(huì)計(jì)人員行為影響的研究。這是因?yàn)椋芾頃?huì)計(jì)人員以往的優(yōu)勢(shì)在于收集、計(jì)量、匯總并傳遞管理控制信息，而對(duì)非財(cái)務(wù)信息的提供和使用則感到不熟悉、不確定、不適應(yīng)，而對(duì)于采用怎樣的行為觀點(diǎn)來(lái)處理各類財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的控制信息，就顯得迷惑和無(wú)所適從，這決定了管理會(huì)計(jì)人員的職業(yè)前途面臨著嚴(yán)峻的考驗(yàn)。可以斷言，只有部分高度敏銳、知識(shí)結(jié)構(gòu)完備相適應(yīng)能力很強(qiáng)的管理會(huì)計(jì)人員才能順應(yīng)管理會(huì)計(jì)的上述變動(dòng)趨勢(shì)，而管理會(huì)計(jì)研究應(yīng)該在這方面提供必要的幫助。

　　八、管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法演進(jìn)研究的啟示

　　（一）企業(yè)環(huán)境的審視與經(jīng)濟(jì)、管理理論的借鑒。

　　綜觀管理會(huì)計(jì)的發(fā)展史，我們發(fā)現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的演進(jìn)，一方面歸因于企業(yè)環(huán)境變遷帶來(lái)的現(xiàn)實(shí)需求，另一方面則歸因于對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)、管理理論的借鑒。企業(yè)環(huán)境的變遷可能會(huì)影響管理會(huì)計(jì)研究焦點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，或?qū)υ冗m用的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法提出挑戰(zhàn)，這也就產(chǎn)生了管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的現(xiàn)實(shí)需求。換個(gè)角度看，具體企業(yè)面臨的環(huán)境各異，我們應(yīng)該用權(quán)變思想去考慮每一企業(yè)所選用的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。由于環(huán)境變量決定服務(wù)于特定目的的組織設(shè)計(jì)，因此管理會(huì)計(jì)有效技術(shù)方法的應(yīng)用，應(yīng)該促使組織效率的提高，所以不同的環(huán)境下最優(yōu)的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)也就不可能千篇一律。例如，邯鋼經(jīng)驗(yàn)在邯鋼顯示出管理會(huì)計(jì)的成本控制系統(tǒng)對(duì)其組織效率提高的良好作用，但照搬于環(huán)境不同的其他企業(yè)，則不一定能顯示威力。

　　再?gòu)臍v史角度看，管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新主要曾受兩種基本理論的影響：一是經(jīng)濟(jì)理論，二是管理理論。以經(jīng)濟(jì)理論為基礎(chǔ)，管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)數(shù)量方法與分析技術(shù)的運(yùn)用；以管理理論為基礎(chǔ)，管理會(huì)計(jì)又不斷吸收各種管理學(xué)派的專門方法和技術(shù)，從而使其具有更加廣泛的實(shí)際應(yīng)用價(jià)值和更強(qiáng)的適應(yīng)能力。我們認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)應(yīng)繼續(xù)發(fā)揮其作為邊緣科學(xué)兼容并蓄的傳統(tǒng)優(yōu)勢(shì)，借鑒其他領(lǐng)域的研究成果以得到進(jìn)一步的發(fā)展和完善。

　　（二）控制過(guò)程與注重結(jié)果并重。

　　管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的演變也可以分為以下兩個(gè)基本階段：第一階段強(qiáng)調(diào)結(jié)果的有效，第二階段強(qiáng)調(diào)過(guò)程的控制。在第一階段，管理會(huì)計(jì)研究一般為規(guī)范研究以及用模擬模型檢驗(yàn)和解釋實(shí)務(wù)的實(shí)證研究，這些都強(qiáng)調(diào)預(yù)測(cè)和決策的結(jié)果與規(guī)劃和控制應(yīng)達(dá)成的目標(biāo)，其缺點(diǎn)在于缺乏一定的可操作性。現(xiàn)在，管理會(huì)計(jì)越來(lái)越多地采用實(shí)地研究，強(qiáng)調(diào)過(guò)程對(duì)結(jié)果的根本作用，其缺點(diǎn)在于缺乏一定的目標(biāo)性與前瞻性。我們認(rèn)為，控制過(guò)程應(yīng)與注重結(jié)果并重，使管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法既有一定的目標(biāo)性與前瞻性，又有一定的可操作性。也就是說(shuō)，我們既要演繹推理式的規(guī)范研究，也要解釋預(yù)測(cè)式的實(shí)證研究，還要?dú)w納總結(jié)式的實(shí)地研究，三管齊下來(lái)推動(dòng)管理會(huì)計(jì)朝著控制過(guò)程與注重結(jié)果有機(jī)結(jié)合的方向發(fā)展。

　　（三）與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)適當(dāng)分離。

　　現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是以對(duì)外報(bào)告財(cái)務(wù)指標(biāo)為目的的，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身通常是準(zhǔn)政治體制的產(chǎn)物（社會(huì)過(guò)程）。從歷史的發(fā)展情況看，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局的必然工具，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)適當(dāng)分離時(shí)往往就意味著大發(fā)展的契機(jī)（如科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)時(shí)期），依附于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)時(shí)往往則裹足不前（如三十年代初到七十年代末的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主導(dǎo)階段）。我們認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)適當(dāng)分離。為了更好地服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，管理會(huì)計(jì)的重心不應(yīng)僅僅是數(shù)字處理程序的建立，而應(yīng)該是管理控制系統(tǒng)的完善；不僅要提供和使用與企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)競(jìng)爭(zhēng)地位攸關(guān)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，綜合地衡量企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，還要促使企業(yè)將重心轉(zhuǎn)向有效管理各種有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。頗有意味的是，我國(guó)目前的資產(chǎn)重組企業(yè)在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系下帳面上可能好看了，但他們中有很多在管理效率和經(jīng)濟(jì)效益上并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的提高。故我們?cè)诖隧槺闾嵝淹顿Y者對(duì)我國(guó)股市中的“資產(chǎn)重組概念”應(yīng)冷靜地看待和分析。另外，管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)對(duì)促進(jìn)組織效率的提高，在其設(shè)計(jì)和運(yùn)行中還需要企業(yè)整體有關(guān)人員的參與和配合（如科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)時(shí)期，機(jī)械工程師對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的成功起著十分重要的作用）。

　　最后，我們要講的是，我們并無(wú)刻意夸大管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)生存發(fā)展的重要性，也無(wú)意鼓勵(lì)管理會(huì)計(jì)人員放棄其傳統(tǒng)角色。不過(guò)，我們可以斷言：管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)確實(shí)可以通過(guò)切實(shí)有效和科學(xué)創(chuàng)新的技術(shù)方法的合理運(yùn)用，來(lái)更好地服務(wù)于企業(yè)并做到卓有成效。然而，要使其達(dá)到盡如人意的境界，卻需要管理會(huì)計(jì)人員和其他有關(guān)人員共同不懈的努力。