摘　要：在制定和完善我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，要特別考慮我國(guó)的文化和法律背示，同時(shí)要兼顧國(guó)際化的趨勢(shì)，應(yīng)在兩者之間尋求某種平衡。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范必須符合國(guó)際通行的慣例，甚至完全采用國(guó)標(biāo)準(zhǔn)則，但在今后一個(gè)時(shí)期，應(yīng)更強(qiáng)調(diào)規(guī)范的適用性。此外，會(huì)計(jì)規(guī)范采用何種形式并不重要，關(guān)鍵在于內(nèi)容；準(zhǔn)則與制度并不對(duì)立，在內(nèi)容上兩者可以兼容，各有側(cè)重。最后，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)制定會(huì)計(jì)規(guī)范的“due process”，注重會(huì)計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的參與，并切實(shí)發(fā)揮財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的作用。

　　關(guān)鍵詞：完善　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范

　　我國(guó)近10年來(lái)在制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范方面取得了舉世矚目的成就，但也存在許多值得思考的問(wèn)題。如何完善我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范，就是需要作進(jìn)一步研究和探討的問(wèn)題。筆者在本文中試就這個(gè)問(wèn)題發(fā)表幾點(diǎn)不成熟的看法。

　　一、完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)特別考慮哪些環(huán)境因素

　　會(huì)計(jì)是其所面臨的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化、教育等環(huán)境因素共同作用的產(chǎn)物，會(huì)計(jì)隨著環(huán)境的不斷變化而變化。已有許多論著研究和分析過(guò)會(huì)計(jì)的眾多環(huán)境因素以及這些因素是如何對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生影響的，故此不再贅述。筆者在研究和探討如何完善我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范這個(gè)問(wèn)題時(shí)，認(rèn)為值得我們特別思考的，或者說(shuō)過(guò)去我們重視不夠的環(huán)境因素有以下幾個(gè)方面：

　　首先是我國(guó)特有的文化環(huán)境。中國(guó)有著歷經(jīng)幾千年而經(jīng)久不衰的燦爛文化，中國(guó)傳統(tǒng)文化中一個(gè)非常重要的特征就是“忠孝”。所謂“忠”，多指對(duì)國(guó)家的忠；所謂“孝”，即為對(duì)長(zhǎng)者的孝。而這個(gè)特征往往表現(xiàn)為國(guó)人思想觀念深處明顯的“尊上”、“唯上”傾向，即“上面”怎么說(shuō)我就怎么做。中國(guó)傳統(tǒng)文化這種下對(duì)上的“垂直”觀念與歐美文化強(qiáng)調(diào)平等博愛(ài)的“平行”觀念有著十分明顯的差異，這是其一。其二，我們中國(guó)人在思維方式上有一個(gè)特點(diǎn)，即較強(qiáng)調(diào)體系、結(jié)構(gòu)與層次，傾向于追求形式上的完美主義，但對(duì)功能、內(nèi)容以及是否實(shí)用等方面往往重視不夠。相對(duì)而言，歐美人士則較注重實(shí)效，不過(guò)于在乎外在的形式，表現(xiàn)為較為明顯的實(shí)用主義傾向。

　　其次是法律環(huán)境。眾所周知，我國(guó)是一個(gè)成文法國(guó)家，成文法的特點(diǎn)是，體系完整，規(guī)定明確且具有強(qiáng)制性。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范一直是以財(cái)政部頒布的部門(mén)規(guī)章這種“準(zhǔn)法律”形式出現(xiàn)的，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的要求比較注重合法性和合規(guī)性，而給專(zhuān)業(yè)判斷留有的余地很小甚至沒(méi)有；此外，由于專(zhuān)業(yè)素質(zhì)總體上較低，會(huì)計(jì)人員也習(xí)慣甚至依賴(lài)于“照章辦事”，而對(duì)專(zhuān)業(yè)判斷較為陌生，或者力不從心。盡管在《立法法》生效后我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的性質(zhì)可能發(fā)生某些變化，但這種長(zhǎng)期形成的注重合法合規(guī)性、忽視專(zhuān)業(yè)判斷的情形不會(huì)很快消失。

　　此外，在國(guó)際環(huán)境方面，至少應(yīng)考慮兩個(gè)方面。第一，經(jīng)濟(jì)全球化，特別是資本市場(chǎng)和金融市場(chǎng)的全球化是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)重要趨勢(shì)。與之相應(yīng)的是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化或會(huì)計(jì)規(guī)范全球化的傾向也越來(lái)越明顯。我們相信在不遠(yuǎn)的將來(lái)建立一套適用于各國(guó)的丟計(jì)準(zhǔn)則，并非象人們過(guò)去普遍認(rèn)為的那樣可望而不可及。第二，隨著改革開(kāi)放的深入，特別是“入世”在即，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國(guó)際接軌的趨勢(shì)已不可逆轉(zhuǎn)。為了滿足我國(guó)企業(yè)到國(guó)際資本市場(chǎng)籌資的需要和吸引更多的外國(guó)投資者到中國(guó)來(lái)投資，我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范無(wú)論在形式還是在內(nèi)容上必須要與國(guó)際通行慣例相銜接。

　　二、我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的著眼點(diǎn)是什么

　　我國(guó)目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范所面臨的問(wèn)題，實(shí)際上是一個(gè)應(yīng)著眼于我國(guó)的實(shí)際現(xiàn)狀，還是應(yīng)更著眼于國(guó)際化的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，要處理好這個(gè)問(wèn)題，應(yīng)從以下兩個(gè)方面加以考慮：

　　第一，如何實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)范的目標(biāo)。會(huì)計(jì)規(guī)范的最終目標(biāo)，是為了能夠提高會(huì)計(jì)信息的有用性，而有用的會(huì)計(jì)信息只能產(chǎn)生于良好的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。因此，會(huì)計(jì)規(guī)范必須有廣泛的適用性，即具有可操作性，較為具體且能為廣大會(huì)計(jì)人員所理解和接受，并能在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中加以有效的應(yīng)用。否則再好的會(huì)計(jì)規(guī)范也無(wú)法產(chǎn)生良好的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，會(huì)計(jì)規(guī)范的目標(biāo)最終也難以實(shí)現(xiàn)。如前所述，我國(guó)的會(huì)計(jì)人員目前的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)總體上偏低，較習(xí)慣于“照章辦事”，加上其思想觀念深處那種“你怎么說(shuō)我就怎么做”的強(qiáng)烈意識(shí)，恐怕在較短的時(shí)間內(nèi)難以適應(yīng)準(zhǔn)確、恰當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)判斷。此外，過(guò)于原則、可操作性不強(qiáng)的會(huì)計(jì)規(guī)范，也可能給人為操縱會(huì)計(jì)信息留有很大的余地。

　　第二，怎樣才算是國(guó)際化。20多年來(lái)，我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范在借鑒國(guó)際慣例、與國(guó)際接軌方面已取得了舉世矚目的成果，但究竟什么是國(guó)際化仍有待于進(jìn)一步探討。筆者始終認(rèn)為，國(guó)際化不等于英美化。戰(zhàn)后美國(guó)有政治、經(jīng)濟(jì)、軍事頭號(hào)“超級(jí)大國(guó)”的地位，加上英語(yǔ)作為事實(shí)上的國(guó)際通用語(yǔ)言的便利，使其在向全球推銷(xiāo)“揚(yáng)基文化”的同時(shí)，美國(guó)的會(huì)計(jì)觀念和會(huì)計(jì)慣例也深深地影響了各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。事實(shí)上，我國(guó)20多年來(lái)的會(huì)計(jì)改革，更多地是借鑒了美國(guó)的會(huì)計(jì)慣例，師對(duì)在文化、法律背景上與我國(guó)有更多相似之處的歐洲大陸國(guó)家的會(huì)計(jì)慣例則研究不足，存在著事實(shí)上的“重美輕歐”。盡管美國(guó)的影響還會(huì)繼續(xù)萬(wàn)且極有可能擴(kuò)大（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員委員會(huì)最近的改革就是一個(gè)例證），但無(wú)論如何不能以美國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷我們的會(huì)計(jì)規(guī)范是否或怎樣國(guó)際化。即使我們最終全盤(pán)接受帶有明顯美國(guó)色彩的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在此之前仍還有一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的過(guò)程要走，這不僅是因?yàn)槲覈?guó)目前尚不具備客觀條件，而且國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身在能為各國(guó)所接受之前也有一個(gè)完善的過(guò)程，這個(gè)過(guò)程究竟有多長(zhǎng)，誰(shuí)也無(wú)法準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)。

　　因此，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范目前仍然應(yīng)更多地著眼于我國(guó)的實(shí)際現(xiàn)狀，即應(yīng)當(dāng)更強(qiáng)調(diào)規(guī)范的適用性，建立一套適用于我國(guó)實(shí)際情況的，能夠提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息的一套規(guī)范。但長(zhǎng)遠(yuǎn)地看，我們不僅不能放棄國(guó)際化的目標(biāo)，而且應(yīng)當(dāng)在形式和內(nèi)容上最大限度地借鑒國(guó)際通行的做法，使我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范在具備可操作性的同時(shí)，盡量能為國(guó)際同行理解和接受，而不致成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國(guó)際接軌的障礙。

　　三、我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)當(dāng)采用何種形式

　　我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范目前可能采用的形式，不外乎有兩種，一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，二是會(huì)計(jì)制度。究竟應(yīng)當(dāng)采用何種形式，頗有爭(zhēng)議，且一爭(zhēng)就近20年。對(duì)此筆者的觀點(diǎn)則是：準(zhǔn)則和制度彼此并不對(duì)立。長(zhǎng)期以來(lái)，我們?cè)跔?zhēng)論中不知不覺(jué)地將兩者對(duì)立起來(lái)，似乎非此即彼，或者“雙軌”。實(shí)際上，準(zhǔn)則也好，制度也罷，充其量只是會(huì)計(jì)規(guī)范的形式問(wèn)題�？v觀全球，也有許多國(guó)家的會(huì)計(jì)規(guī)范以“準(zhǔn)則”之外的形式出現(xiàn)，如法國(guó)的“通用會(huì)計(jì)方案”（也可譯作“統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度”），而德國(guó)等國(guó)家的會(huì)計(jì)規(guī)范干脆見(jiàn)諸于法律。即便是在美國(guó)，1973年之前的叫法也很混亂。因而我們認(rèn)為，問(wèn)題的關(guān)鍵不在于形式，而在于實(shí)質(zhì)內(nèi)容。如果在實(shí)質(zhì)內(nèi)容上與國(guó)際慣例區(qū)別不大，采用制度或是別的什么形式，問(wèn)題都不大。反之，即便是準(zhǔn)則，如果只是套用其形式，不注重實(shí)質(zhì)，不僅難以為我國(guó)的廣大會(huì)計(jì)人員認(rèn)可，而且也未必能得到國(guó)際同行的理解和接受。

　　就內(nèi)容而言，我國(guó)目前的會(huì)計(jì)規(guī)范，究竟與國(guó)際通行的會(huì)計(jì)慣例有多大區(qū)別，倒是需要我們認(rèn)真對(duì)待的問(wèn)題。遺憾的是，這方面的工作我們過(guò)去似乎不夠重視：總的看，我國(guó)目前的會(huì)計(jì)規(guī)范與國(guó)際通行慣例并不存在實(shí)質(zhì)上的重大區(qū)別，如果有的話，則是因?yàn)槲覈?guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范在很大程度上還受著諸如財(cái)務(wù)制度、稅法等其他因素的制約。即便如此，如果能將這些區(qū)別仔細(xì)加以甄別并對(duì)其原因進(jìn)行解釋?zhuān)�增加�?huì)計(jì)規(guī)范的透明度，相信也不難為國(guó)際同行所理解和接受。

　　就形式而言，筆者建議采用“區(qū)分層次，各有側(cè)重”的處理方式。首先是“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，它主要側(cè)重于基本概念、基本原則以及具體的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的原則和原理。其次是“報(bào)表及信息披露格式”，其部分內(nèi)容大致上相當(dāng)于過(guò)去我國(guó)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度（但不一定還叫制度）。這一層次的會(huì)計(jì)規(guī)范是對(duì)上述準(zhǔn)則的具體化，主要解決如何把準(zhǔn)則的概念、原則和原理體現(xiàn)到進(jìn)行日常會(huì)計(jì)核算、編制會(huì)計(jì)報(bào)表和編寫(xiě)報(bào)表附注申。此外，也沒(méi)有必要再將準(zhǔn)則分為兩個(gè)層次，或至少應(yīng)放棄“具體準(zhǔn)則”的概念，準(zhǔn)則就是準(zhǔn)則，在形式上無(wú)所謂“基本”和“具體”之分，也就是不要太受傳統(tǒng)思維方式的束縛，太強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則自身的結(jié)構(gòu)和體系，而是要更加注重準(zhǔn)則的實(shí)效。從這個(gè)意義上講，我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的努力不但不能削弱，而是應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)，以爭(zhēng)取在較短的時(shí)間內(nèi)頒布一套內(nèi)容較為完整，且又同時(shí)兼顧適用性和國(guó)際化需要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，否則，任何形式的會(huì)計(jì)規(guī)范很有可能又回到過(guò)去那種不注重概念和原則的老路上去。

　　四、我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)以什么方式制定

　　我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范究竟應(yīng)當(dāng)是以政府部門(mén)為主還是以民間團(tuán)體為主制定，也是需要認(rèn)真思考的一個(gè)重要問(wèn)題�？傮w上講，以政府為主制定并以法律或法規(guī)的方式頒布的會(huì)計(jì)規(guī)范具有強(qiáng)制性，容易發(fā)揮切實(shí)規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的作用；而以民間團(tuán)體為主制定并以行業(yè)規(guī)則方式出現(xiàn)的會(huì)計(jì)規(guī)范則更符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行原理。在我國(guó)，至少就目前而言，那種以民間團(tuán)體取代政府制定會(huì)計(jì)規(guī)范的方式極不現(xiàn)實(shí)，其原因除了我國(guó)的文化、法律背景和傳統(tǒng)習(xí)慣外，還有就是我國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)界無(wú)論在規(guī)模、質(zhì)量、影響和威望方面都十分微弱。因此，根據(jù)歷史、現(xiàn)實(shí)相國(guó)內(nèi)、國(guó)際情況，確定我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范制定方式應(yīng)注意以下兩個(gè)間題：一是會(huì)計(jì)規(guī)范的制定過(guò)程和制定程序。一套良好的會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)當(dāng)考慮并盡量滿足與之相關(guān)的各方面的需要和要求，因此會(huì)計(jì)規(guī)范的制定過(guò)程應(yīng)當(dāng)是公開(kāi)和透明的，其程序必須充分、適當(dāng)、合理，也就是要經(jīng)過(guò)人們常說(shuō)的“due process”。二是會(huì)計(jì)規(guī)范由誰(shuí)頒布固然重要，但這更多還是屬于“形式”上的問(wèn)題，更重要的是在實(shí)質(zhì)上究竟由誰(shuí)最終決定會(huì)計(jì)規(guī)范的內(nèi)容。

　　解決以上兩個(gè)方面的問(wèn)題，除了要進(jìn)一步增加會(huì)計(jì)規(guī)范制定過(guò)程的公開(kāi)性和透明度之外，還應(yīng)更多地讓會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士，尤其是職業(yè)會(huì)計(jì)師參與會(huì)計(jì)規(guī)范制定過(guò)程。會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的參與，則不能偏重綜合的或較為抽象的問(wèn)題探討，而是應(yīng)當(dāng)更加注重具體的、面向?qū)嶋H問(wèn)題的研究，并且在研究方法上多一些實(shí)證，少一些抽象的邏輯推理。此外，還應(yīng)明確會(huì)計(jì)規(guī)范在內(nèi)容上的最終決定者，進(jìn)一步發(fā)揮財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的作用，突出專(zhuān)業(yè)性，使我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范在制定方式上有一個(gè)實(shí)質(zhì)上的突破。

　　綜上所述，在制定和完善我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，要特別考慮我國(guó)的文化和法律背景，同時(shí)要兼顧國(guó)際化的趨勢(shì)，應(yīng)在兩者之間尋求某種平衡。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范必須符合國(guó)際通行的慣例，甚至完全采用國(guó)際準(zhǔn)則。但在當(dāng)前和今后一段時(shí)期，應(yīng)更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)規(guī)范的適用性。此外，會(huì)計(jì)規(guī)范采用何種形式并不重要，重要的是在于內(nèi)容；準(zhǔn)則與制度并不對(duì)立，在內(nèi)容上兩者可以兼容，各有側(cè)重。最后，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)制定會(huì)計(jì)規(guī)范的“due process”，注重會(huì)計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的作用，并切實(shí)發(fā)揮財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的作用。我們相信，經(jīng)過(guò)大家的共同努力，在不遠(yuǎn)的將來(lái)，我們一定能夠制定出一套既符合中國(guó)實(shí)際，又能與國(guó)際慣例銜接的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范。