一、森林生物多樣性資產(chǎn)的特殊性

　　（一）資產(chǎn)的兩重性　森林生物樣性資產(chǎn)由森林生物資產(chǎn)（包括活動物、植物和微生物）和森林生態(tài)資產(chǎn)（森林生態(tài)效益資產(chǎn)）構(gòu)成。森林生物資產(chǎn)的最大特點是具有生物轉(zhuǎn)化功能（岳上植，2002.）。生物轉(zhuǎn)化是指導(dǎo)致森林生物多樣性資產(chǎn)質(zhì)量（遺傳價值、密度、成熟期、脂肪層、纖維強度）或數(shù)量（重量、立方米、纖維的長度或直徑）發(fā)生變化的生長、蛻化、生產(chǎn)、繁殖的過程，從轉(zhuǎn)化的機理上看，森林生物多樣性資產(chǎn)主要靠自然力的作用和自身的轉(zhuǎn)化能力實現(xiàn)其再生和轉(zhuǎn)化。林業(yè)生產(chǎn)活動只起“催化劑”作用，會經(jīng)常出現(xiàn)數(shù)量不減反增的現(xiàn)象。因此，對于森林生物多樣性資產(chǎn)的初次確認和再次確認應(yīng)定期地結(jié)合評估，以評估促進核算。

　�。ǘ�）價值的多元性　森林生物多樣性是森林這一綜合地域類型中所呈現(xiàn)出來的生物多樣性。一般而言。生物多樣性包括物種多樣性、遺傳多樣性和生態(tài)系統(tǒng)多樣性三個層次，其所體現(xiàn)出來的價值分為直接使用價值、間接使用價值、選擇價值和存在價值四類（國家環(huán)保局，1998）。直接使用價值是指森林生物多樣性直接滿足人們生產(chǎn)和消費需要的價值，又可分為直接實物價值和直接非實物服務(wù)價值；間接使用價值是指森林生物多樣性提供的生態(tài)功能的價值；選擇價值是指人們?yōu)榱藢�來能直接或間接利用森林生物多樣性的支付意愿；存在價值是人們?yōu)榇_保森林生物多樣性繼續(xù)存在的支付意愿（張穎，2002）。價值的多元性決定了會計確認與計量的困難與復(fù)雜性。森林生物多樣性與人類的生存與發(fā)展密切相關(guān)，其所體現(xiàn)的價值不僅在于為當(dāng)代人提供直接使用價值，更重要的是為人類目前及將來所創(chuàng)造的巨大的非直接使用價值，所展現(xiàn)的是對人類可持續(xù)發(fā)展的積極意義。

　　（三）資產(chǎn)的整體性　森林生物多樣性資產(chǎn)是有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)相互統(tǒng)一的整體。當(dāng)森林生物多樣性作為提供木材、竹材和蘑菇及其它動植物產(chǎn)品來源時，釋放的是直接環(huán)境效益，此時屬于有形的森林生物資產(chǎn)；當(dāng)森林生物多樣性作為涵養(yǎng)水源、保育土壤、固碳制氧等森林生態(tài)效益資源的時候，釋放的是間接環(huán)境效益，此時屬于無形的森林生態(tài)資產(chǎn)，兩者的結(jié)合點在于森林生物多樣性資源同一載體。森林生態(tài)資產(chǎn)不能脫離森林生物資產(chǎn)而獨立存在，兩者相互依存，其價值的形成、消費和補償過程密不可分。因此，森林有形資產(chǎn)在其實物量和價值量的增減變動過程中，森林無形資產(chǎn)也相應(yīng)地發(fā)生變動，其所發(fā)揮的生態(tài)效益地會發(fā)生變化。因而在對森林有形資產(chǎn)的價值確認和計量中，也要相應(yīng)地對森林無形資產(chǎn)的價值及其所產(chǎn)生的效益進行確認與計量。

　�。ㄋ模┫∪毙院筒豢商娲�性　森林生物多樣性資產(chǎn)是相對稀缺的，這不僅表現(xiàn)在天然存量方面，還表現(xiàn)在生成率方面。同時，地球上生物物種是自然界長期進化的產(chǎn)物，因而各物種的形態(tài)、結(jié)構(gòu)和功能在絕對意義上是不可替代的。森林生物多樣性資產(chǎn)的稀缺性和不可替代性，產(chǎn)生了對有限資源的優(yōu)化配置要求，體現(xiàn)在會計上是必須對其進行確認和計量。

　�。ㄎ澹┊a(chǎn)品的公共性和市場的無形性　森林生物多樣性資產(chǎn)發(fā)揮的生態(tài)效益具有典型的外部經(jīng)濟性，它超越了進行森林經(jīng)營活動的林業(yè)行業(yè)以外的外部影響，即不通過市場機制反映的影響，進而會產(chǎn)生不能全部反映到私人收益中的社會收益。公共物品是具有外部經(jīng)濟性的典型例子。森林生物多樣性資產(chǎn)發(fā)揮的生態(tài)效益主要是一種無形效用，不能貯藏和移動，生產(chǎn)者難以對其控制，即無法迫使受益者償付了補償費用后才能享用其生態(tài)效用。因此，森林所提供的生態(tài)效益服務(wù)具有“公共物品”的特性。同時，由于森林生物多樣性資產(chǎn)中的生態(tài)資產(chǎn)一般不存在市場，所以應(yīng)更多地考慮非市場價值的計價方法，實現(xiàn)對其生態(tài)價值的確認和計量。

　　二、森林生物多樣性資產(chǎn)的會計確認、分類

　　（一）森林生物多樣性資產(chǎn)的會計確認　森林生物多樣性價值的會計確認是指將森林生物多樣性資源作為一項森林生物多樣性資產(chǎn)、森林生態(tài)效益記入會計載體的過程。會計確認的核心問題是選擇合理的會計確認標準。森林生物多樣性資產(chǎn)要能夠作為一項資產(chǎn)加以確認，應(yīng)當(dāng)符合資產(chǎn)的確認條件，會計確認從理論上講要同時滿足四項標準：（1）可定義性。我國《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中給出的資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”�！邦A(yù)期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益”是資產(chǎn)的最本質(zhì)特征。森林中擁有豐富的野生動物資源（如藥用、食用、纖維、芳香油等）和野生植物資源（如哺乳類、鳥類和爬行類等）。作為林業(yè)經(jīng)營組織來講，一旦森林生物多樣性資源為其所擁有或控制就能為它帶來直接或間接的凈現(xiàn)金流入。因此，它們符合確認的第一個條件——資產(chǎn)的定義。（2）可計量性。森林生物多樣性資產(chǎn)可以通過現(xiàn)有多種計量屬性選擇達到對其計量的目的，但是由于森林生物多樣性資產(chǎn)自身的特殊性，其計量比較復(fù)雜。同時，對森林生物多樣性資產(chǎn)的科學(xué)定價主要通過對其價格評估的基礎(chǔ)上進行。從長遠來看，隨著評估理論和技術(shù)方法的不斷發(fā)展和完善，能夠做到對森林生物多樣性資產(chǎn)的合理計量。（3）相關(guān)性。會計信息的相關(guān)性是指會計信息能夠影響信息使用者的決策、能夠?qū)е滦畔⑹褂谜邲Q策的差別（于富生等，2000）。顯然，森林生物多樣性資產(chǎn)計量所反映的信息，可以幫助決策者了解森林生物多樣性資產(chǎn)的實物量和價值量、存量和流量信息，從而會影響到他們?yōu)槲覈�森林生物多樣性保護事業(yè)所采取的宏觀或微觀的經(jīng)濟決策。（4）可靠性�？煽啃允侵感畔⑹褂谜呖梢詫�會計信息給予充分信賴。“當(dāng)信息沒有重要錯誤或偏向，并能夠如實反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供使用者作依據(jù)時，信息就具備了可靠性”（國際會計準則委員會，2003）。真實反映是可靠性的核心標志。森林生物多樣性資產(chǎn)的計量結(jié)果，可從一定程度上真實反映林業(yè)經(jīng)營組織所擁有或控制的森林生物資產(chǎn)和森林生態(tài)資產(chǎn)的實物量與價值量，足以使決策者信賴。

　�。ǘ�）森林生物多樣性資產(chǎn)的分類　森林生物多樣性資產(chǎn)分類標準有多種，其中最基本的是按存在形態(tài)分。按存在形態(tài)可將森林生物多樣性資產(chǎn)分為有形的森林生物資產(chǎn)和無形的森林生態(tài)資產(chǎn)。森林生物資產(chǎn)是指森林中活的動物、植物和微生物及棲息于動物、植物和微生物的個體基因，包括林木資產(chǎn)、林副產(chǎn)品及以森林為依托生存的動物、植物和微生物等，因此森林生物資產(chǎn)是一種有形資產(chǎn)。森林生物資產(chǎn)在價值層次上主要表現(xiàn)為物種多樣性價值和基因多樣性價值，在價值總額中主要表現(xiàn)的是直接使用價值。森林生態(tài)資產(chǎn)是指森林生態(tài)效益所形成的資產(chǎn)，包括有機物質(zhì)的生產(chǎn)、的固定、的釋放、營養(yǎng)物質(zhì)循環(huán)與貯存、水土保持、凈化污染物等。森林生態(tài)資產(chǎn)在價值層次上表現(xiàn)的是森林生態(tài)系統(tǒng)多樣性價值，在價值總額中表現(xiàn)的主要是間接使用價值和和部分直接使用價值（如旅游觀賞價值、科學(xué)文化價值等），此外森林生物多樣性所表現(xiàn)出來的選擇價值和存在價值，也歸屬于森林生態(tài)資產(chǎn)。

　�。ㄈ�）森林生物多樣性資產(chǎn)核算在實踐中的應(yīng)用　從森林生物多樣性資產(chǎn)會計核算的可操作性角度考慮，目前主要可側(cè)重于森林物種多樣性價值方面的核算，特別是其中植物和動物多樣性價值的核算。雖然森林生物多樣性包括遺傳多樣性、物種多樣性和生態(tài)系統(tǒng)多樣性三個層次，但目前人們對每個層次的認識是非常有限的。相對而言，物種多樣性最明顯也最容易測定。而森林遺傳基因多樣性多發(fā)生在分子水平上，它主要包括染色體的多態(tài)性、蛋白質(zhì)的多態(tài)性和核酸的多態(tài)性三個方面。就目前人們的研究手段和認識水平看，要做到完全掌握森林中有機體，即動植物和微生物的DNA中的氨基酸的排列次序及其結(jié)構(gòu)還是比較困難的。而生態(tài)系統(tǒng)多樣性的測定比遺傳多樣性的測定更困難，因為系統(tǒng)的邊界都是模糊的。同時，對于物種多樣性，也部分受到研究手段和認識水平的限制，對于其中的微生物多樣性測定與確定比較困難，所以物種多樣性目前主要著重于植物與動物多樣性的測定，特別是其中的裸子植物、被子植物和脊椎動物。因此，一般來講，目前森林生物多樣性資產(chǎn)的核算主要是以物種多樣性中的植物與動物價值的核算為代表，暫不考慮基因及生態(tài)系統(tǒng)多樣性價值的核算。

　　三、森林生態(tài)效益的會計確認

　　（一）森林生態(tài)效益的概念及特征　森林生態(tài)效益作為一種間接效益，就是指在一定的會計期間內(nèi)森林生態(tài)資產(chǎn)所釋放出來的效用。其具有幾個重要特征：（1）外在經(jīng)濟性。外在經(jīng)濟性在林業(yè)中是最普遍的現(xiàn)象。當(dāng)森林生物多樣性發(fā)揮涵養(yǎng)水源、保育土壤、固碳制氧和保護物種及基因多樣性等多種生態(tài)效益的時候，這種生態(tài)效益卻被非林業(yè)經(jīng)營部門乃至全社會無償?shù)叵碛�，而不必為此付出相�?yīng)的費用。（2）非減性。森林生物多樣性直接效益的發(fā)揮，意味著森林生物資產(chǎn)的減少。而森林生態(tài)效益的實現(xiàn)，并不意味著一定要減少森林生態(tài)資產(chǎn)。（3）模糊性。森林生物多樣性的直接效益隨著木材、蘑菇、動物毛皮等的出售而實現(xiàn)，并可用貨幣直接計量。但森林生態(tài)效益沒有物質(zhì)載體，無法對其效益進行準確的計量，只能通過估計來反映。因此，森林生態(tài)效益的確定具有模糊性。

　�。ǘ�）森林生態(tài)效益的會計確認　長期以來我國傳統(tǒng)林業(yè)會計中核算的收益部分只是對市場上可以進行交換的貨幣收益進行確認，對林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所引起的生態(tài)效益外在性不予確認，使得大量的森林生態(tài)效益價值游離于會計循環(huán)之外，嚴重阻礙了森林生物多樣性資源可持續(xù)效益的發(fā)揮，危及了林業(yè)自身的生存和發(fā)展。因此，作為林業(yè)經(jīng)濟經(jīng)營組織必須考慮林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對外部產(chǎn)生的影響，會計上應(yīng)反映這一巨大的森林生態(tài)效益，將森林生態(tài)效益外在經(jīng)濟性作為收入要素納入核算體系（溫作民，2003），從而進一步轉(zhuǎn)化為林業(yè)經(jīng)營組織的環(huán)境效益，真實地評價其業(yè)績。根據(jù)財務(wù)會計的收入定義，收入是一種經(jīng)濟利益的總流入。顯然，森林生態(tài)效益外在性部分并沒有形成經(jīng)濟利益的流入。因此，傳統(tǒng)財務(wù)會計確認收入的流入和流出概念不能滿足將森林生態(tài)效益完整地納入會計核算體系的要求。要將森林生態(tài)效益作為收入要素納入會計系統(tǒng)，其確認可以根據(jù)其標準進行：（1）符合定義。符合森林生態(tài)效益定義，森林生態(tài)效益作為一種間接效益，是指在一定的會計期間內(nèi)森林生態(tài)資產(chǎn)所釋放出來的效用。（2）可計量性。據(jù)有關(guān)部門測算，森林生態(tài)效益是其經(jīng)濟效益的13倍。國外特別是發(fā)達國家對森林生態(tài)效益每年都要進行準確的核算。（3）相關(guān)性。森林生態(tài)效益會計核算提供了關(guān)于森林生物多樣性非木材價值的更多的信息，這些信息將有助于投資者和決策者對森林生態(tài)功能重要性留下深刻的印象，特別是可以為林業(yè)主管部門或財政部門進行相關(guān)決策或制定相關(guān)的會計制度與準則提供依據(jù)，適應(yīng)新時期我國林業(yè)跨越式發(fā)展的需要。（4）可靠性。模糊性雖然增加了森林生態(tài)效益計量的難度，但是只要是估計的合理，仍然具有可靠性。因此，凡是符合森林生態(tài)效益的定義，能夠用貨幣計量，并且具有相關(guān)性和可靠性的森林生態(tài)資產(chǎn)所釋放的效用，都可確認為森林生態(tài)效益。

　　四、森林生物多樣性價值的會計計量

　　（一）森林生物多樣性價值的計量尺度　計量包括貨幣計量與非貨幣計量。就貨幣計量而言，其計量單位籠統(tǒng)地講就是貨幣，由于貨幣能把經(jīng)濟業(yè)務(wù)全面、綜合地反映出來，所以貨幣成為會計統(tǒng)一的計量尺度。森林生物多樣性價值的計量應(yīng)同時采用貨幣計量和非貨幣計量兩種形式。這主要是由森林生物多樣資產(chǎn)的特點和森林生態(tài)效益的特點決定的。森林生物多樣性資產(chǎn)的兩重性、價值的多無性、產(chǎn)品的公共性和市場的無形性以及森林生態(tài)效益的外在經(jīng)濟性、模糊性等特征，一方面反映了對其價值計量過程的不確定性和復(fù)雜性；另一方面，即使它們的價值通過一定的方法得以計量，但在其計量結(jié)果的公眾認可度上目前仍存有爭議。因此，對森林生物多樣性價值的計量完全以貨幣作為統(tǒng)一的計量尺度目前仍存在著較大的困難。為了滿足提供森林生物多樣性方面的會計信息，使其具有較強的可理解性，應(yīng)當(dāng)盡可能多地考慮運用非貨幣計量尺度。在非貨幣計量形式中，可同時使用包括實物計量、勞動計量、混合計量等多種形式。運用貨幣計量形成一些財務(wù)指標，運用非貨幣計量則會形成實物指標、勞動指標、技術(shù)指標、技術(shù)經(jīng)濟指標和文字說明等，從而提供信息使用者決策有用的會計信息。

　�。ǘ�）森林生物多樣性價值的計量屬性　以歷史成本為基礎(chǔ)計量是一項廣為流行的會計慣例。對于一般實體資產(chǎn)來講，在沒有通貨膨脹或通貨膨脹較小的情況下，其歷史成本與其價值的差異是較小的。然而，森林生物多樣性資產(chǎn)是一項特殊資產(chǎn)，以歷史成本計價卻是森林生物多樣性一個致命弱點，這主要是由于森林生物多樣性資產(chǎn)大部分是由自然力作用形成的。少部分是由自然力和人力作用形成的。因此，它們往往沒有或只有較低的歷史成本。另外，它們又是有生命力或活動力的，其價值隨著時間的變化而不斷在變化，只有在交易的那一刻才能暫時相對固定其價值。因此，如果僅按目前的歷史成本會計模式來計量，它們的價值計量會偏低，違背了會計信息相關(guān)性的原則，不能達到為決策者提供有用信息的目的。因此，在可持續(xù)發(fā)展理念下，森林生物多樣性價值的計量屬性，不應(yīng)局限于傳統(tǒng)的單一歷史成本計量，而應(yīng)包括面向市場、未來、風(fēng)險和不確定性的公允價值在內(nèi)的多種計量模式。公允價值是一種復(fù)合的會計計量屬性，從狹義上看，其表現(xiàn)形式有：現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和以公允價值為計量目的的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。歷史成本固然可以提供可靠的會計信息，但有時為了管理或決策上的需要，要求會計可以提供以公允價值反映的更為相關(guān)的會計信息。另外，象森林生態(tài)資產(chǎn)一類的歷史成本原本就沒有，用公允價值反而可以更可靠地反映它們的真實價值。在這些情況下，用公允價值代替歷史成本對森林生物多樣性資產(chǎn)進行計量也是可行的。當(dāng)然，用公允價值計量所帶來的一個負面影響是公允價值的確定避免不了主觀因素的影響，這對會計信息的可靠性的影響不容忽視，因此怎樣提高和增強公允價值的可靠性是一項需要進一步研究的課題。從目前我國會計現(xiàn)實來看，公允價值的運用條件尚不具備（張心靈等，2004），森林生物多樣性價值的會計計量屬性可以選擇以歷史成本計量為主，輔之以公允價值的計量模式。具體計量時，應(yīng)分別不同資產(chǎn)及不同階段加以考慮。森林生物資產(chǎn)的初始計量應(yīng)按歷史成本進行計量；森林生態(tài)資產(chǎn)的初始確認應(yīng)按公允價值計量；森林生物資產(chǎn)及森林生態(tài)資產(chǎn)報表日計量應(yīng)采用公允價值計量。公允價值可以通過如實際市場價法、費用支出法、旅行費用法、替代花費法、機會成本法或條件價值法等，對森林生物多樣性資產(chǎn)進行評估取得。從發(fā)展的角度看，公允價值計量模式極有可能成為21世紀的主流（黃世忠，1997），那么森林生物多樣性資產(chǎn)將來應(yīng)主要選擇公允價值的計量模式，即采用“公允價值＋歷史成本”模式。

　　[參考文獻]

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