近幾年，我國高科技企業(yè)如雨后春筍般崛起，企業(yè)的研究與開發(fā)費用已經(jīng)占了企業(yè)支出的較大份額。然而，我國至今還沒有相應(yīng)的會計準(zhǔn)則，致使企業(yè)對研究開發(fā)費的會計處理不盡規(guī)范，對此類信息的披露也不夠充分。本文就此提出問題，并試作探討。

　　一、研究與開發(fā)費用的確認(rèn)

　　研究與開發(fā)的目的是為了獲得某項資產(chǎn)，既包括無形資產(chǎn)也包括固定資產(chǎn)。在論及固定資產(chǎn)時，我國《企業(yè)會計制度》中規(guī)定“自行建造的固定資產(chǎn)，按建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出，作為入賬價值�！币簿褪钦f，如果某企業(yè)的研發(fā)目的是為了獲得一項固定資產(chǎn)，比如研究開發(fā)、建造一臺先進(jìn)設(shè)備，研發(fā)時發(fā)生的所有費用也都應(yīng)記入該項固定資產(chǎn)的成本。

　　更值得討論的是開發(fā)是為了獲得某項無形資產(chǎn)的情形，因此，以下將問題的重心放到討論這類研發(fā)費用的會計確認(rèn)上。

　　首先，對世界各國確認(rèn)研發(fā)費用的會計規(guī)范進(jìn)行比較。從國際上看，研究與開發(fā)費用的會計確認(rèn)不外乎三種情況：費用化、資本化、有“條件”地資本化。很多學(xué)者都對這三種情況的確認(rèn)條件、方法及其優(yōu)缺點做了表述，此處不再贅述，只對世界各國確認(rèn)研發(fā)費用的情況做一個綜合的介紹。

　　其次，我國會計制度和會計準(zhǔn)則是如何對無形資產(chǎn)的計價進(jìn)行限定的�！�企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。《企業(yè)會計制度》又規(guī)定：自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當(dāng)期損益。按照現(xiàn)行的會計規(guī)范，企業(yè)的研發(fā)費用應(yīng)全部采用費用化，即研究與開發(fā)費用在發(fā)生當(dāng)期計入損益。這既說明了我國對研發(fā)費用采取了“謹(jǐn)慎性”原則，又充分體現(xiàn)了稅收和會計政策對研究與開發(fā)活動的鼓勵。但是，在某些行業(yè)，采用費用化明顯可能導(dǎo)致企業(yè)借此來規(guī)避稅收。例如，軟件行業(yè)，其制造成本并不大，其最主要的支出就是研發(fā)費用，如果對行業(yè)的研發(fā)費用采用全部費用化的會計政策，則有違會計核算的配比原則，甚至?xí)��?dǎo)致這些企業(yè)的資產(chǎn)被低估�！拌b于這種情況，我們擬借鑒國外通行的做法，如美國的做法，在繼續(xù)要求研究費用費用化處理的同時，允許將符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的部分開發(fā)費用資本化�！保�馮淑萍，2000年）

　　再次，從企業(yè)會計業(yè)務(wù)處理的慣例來看，收益性支出和資本性支出的區(qū)分相當(dāng)重要。研發(fā)的目的不是為了本期收益，而是在經(jīng)過一個較長時間以后才能表現(xiàn)出來的收益。單純的費用化，無法體現(xiàn)出這種支出獲得的收益是由幾個會計期間獲得的，也就無法向報表的外部使用者提供一個真實可靠的會計信息。因此，將研發(fā)費費用化不符合配比性原則。大多數(shù)無形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會計期間里可能不產(chǎn)生任何收益，卻要承擔(dān)大量的開發(fā)費用，而開發(fā)成功以后的受益會計期間僅攤銷少量的申請、注冊費用，顯然很不合理，同時，也會造成管理者的短期化行為，不利于技術(shù)的革新。

　　同樣，就會計原則所要求的真實性來看，費用化也不能反映無形資產(chǎn)的真實價值。因為有些無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費用很大，如果僅以最后階段的申請、注冊費用計價，勢必使得其賬面價值與實際價值相差甚遠(yuǎn)。就其相關(guān)性來說，也不便于考核無形資產(chǎn)開發(fā)的投資效益。

　　另外，《企業(yè)會計制度》要求“實質(zhì)重于形式”，這為研究與開發(fā)費用的資本化奠定了理論基礎(chǔ)。在研發(fā)費用的處理中，如果本身數(shù)額比重不大，計入管理費用是合理的，符合成本效益原則和重要性原則。但就目前來說，在科技飛速進(jìn)步的大環(huán)境中，研發(fā)費用的比重大幅增加，這就要求會計工作者必須從客觀現(xiàn)實出發(fā)來看待這個問題，在研發(fā)費用比重較大的企業(yè)，如果還按制度記入“管理費用”，既夸大了“管理費用”，也扭曲了資產(chǎn)價值，無法真實體現(xiàn)企業(yè)的價值，極可能導(dǎo)致會計信息的失真。

　　在一些技術(shù)含量高的企業(yè)，無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占的比重越來越高，有的已高達(dá)60%-70%.如果單純將研發(fā)費用費用化，那么無形資產(chǎn)的價值將非常低，資產(chǎn)負(fù)債表中也就無法真實地反映企業(yè)的真正價值，特別對于上市的高科技公司來說，這方面的沖擊更大。如作為高科技“龍頭股”之一的清華紫光，為了保持強勁的競爭力，公司每年的主要投資就是研究與開發(fā)項目，而這些項目均要經(jīng)過一個研發(fā)、實驗、試產(chǎn)、改進(jìn)、穩(wěn)定和成熟的自然過程，以及市場培育、推廣、快速成長和穩(wěn)定的過程，一般的投入產(chǎn)出期達(dá)3年甚至更長的時間。從以往的投資經(jīng)驗看，公司的大部分項目一般是第一年虧、第二年平、第三年實現(xiàn)盈利、五年左右才有大的發(fā)展。而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》實施的當(dāng)年，由于研究與開發(fā)支出全部費用化，使得公司的管理費用大幅度上升，中期業(yè)績與往年同比有大幅度下降，在公布了預(yù)警公告后，股票大跌，使公司通過股市募集資金的計劃受挫，不得不壓縮對研究與開發(fā)的投入。這種情況不但會導(dǎo)致信息的失真，降低管理者的創(chuàng)新動力，還可能左右投資者的決策行為。

　　二、研究與開發(fā)費用的會計處理

　　（一）研發(fā)費用的賬務(wù)處理

　　會計的計量總是依托于會計確認(rèn)，確認(rèn)的不同也決定了計量的差異�？梢钥闯觯�企業(yè)在對研究與開發(fā)費用進(jìn)行處理時，有以下三種方法：（1）全額費用法，即將研究與開發(fā)費用全部作期間費用，在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。（2）全額資本法，即將研究與開發(fā)費用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，待開發(fā)成功并投入使用時列作無形資產(chǎn)，分期攤銷。（3）成果決定法，即在研究開發(fā)費用發(fā)生期內(nèi)，設(shè)置多欄式賬戶專門記錄其相關(guān)支出，最后按研究與開發(fā)活動的成果來決定采用何種處理方法。倘若已經(jīng)取得成果并預(yù)計能夠產(chǎn)生收益時，就將相關(guān)支出全部資本化；反之則將其全部費用化，計入當(dāng)期損益。

　　筆者認(rèn)為，就我國來說，各類企業(yè)應(yīng)該根據(jù)行業(yè)特點和自身的情況來選擇合適的方法，但需強調(diào)的是同行業(yè)應(yīng)該采取大致相同的方法，在不同行業(yè)，則可以酌情選擇：（1）若研發(fā)費用支出較小，可以采取全額費用法。這一般應(yīng)用于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，它遵照了會計的“重要性”原則，即在不影響會計信息真實性的情況下，適當(dāng)簡化核算并反映。（2）研發(fā)費用比重較大的企業(yè)，則采取成果決定法。這主要應(yīng)用于大中型高新技術(shù)企業(yè)。如果宣告失敗的開發(fā)活動，由于時間長且成本大，采用全額費用法使得當(dāng)期利潤的波動過于劇烈時，可以考慮列作“待攤費用”，在盡可能短的時間內(nèi)分期攤銷，并在會計報表中如實披露該項目的有關(guān)內(nèi)容、失敗成本處理方法及其對利潤的影響程度等，以便有關(guān)方面詳細(xì)了解企業(yè)的真實財務(wù)狀況。（3）目前，有的企業(yè)專門以研究開發(fā)或是提供先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)為主，在這些以研究開發(fā)為主要業(yè)務(wù)活動的單位，可以采用全額資本法，將研發(fā)費用全部計入無形資產(chǎn)成本。如果研究開發(fā)活動失敗，則應(yīng)將失敗成本全部、及時地轉(zhuǎn)入管理費用。

　　由于全額費用法是傳統(tǒng)的記賬方法，且在會計制度上與會計準(zhǔn)則上有明確的規(guī)范，本文不作更多的闡述。而全額資本法，其實質(zhì)就是把研發(fā)時發(fā)生的所有支出都列作資產(chǎn)，這種方法簡單且適用面不廣。所以，下文將重點討論成果決定法。

　　成果決定法，筆者認(rèn)為當(dāng)今大多數(shù)高新技術(shù)企業(yè)可以采用此方法。高科技產(chǎn)業(yè)其本身的制造費用相對較低，間接費用相對較高，所以，包含在間接費用內(nèi)的研發(fā)費用就有必要按照相關(guān)的作業(yè)分別進(jìn)行歸集，然后，再根據(jù)最后的研發(fā)結(jié)果，來決定費用的分配。這是作業(yè)成本思想的體現(xiàn)。

　　由于研究開發(fā)并不一定能最終取得成果，所以，在處理研發(fā)費用時，應(yīng)該分別對待開發(fā)不成功與開發(fā)成功兩種可能。當(dāng)然，不管研究開發(fā)是否成功，在最初的研發(fā)期間并不能知道未來的結(jié)果，但是研究開發(fā)費卻發(fā)生了，所以需要有一個過渡賬戶來登記這筆費用。筆者認(rèn)為較為合適的賬戶是“長期待攤費用——研發(fā)費用”，即在費用發(fā)生期，作會計分錄：借記“長期待攤費用——研發(fā)費用”，貸記相應(yīng)科目。

　　這里應(yīng)注意一個問題：企業(yè)研究開發(fā)某項產(chǎn)品、技術(shù)、設(shè)備，初衷是認(rèn)為會成功的，會獲得收益的，而不是相反，而且，企業(yè)畢竟是一個營利性的組織，所以預(yù)期研發(fā)收益高于成本是我們繼續(xù)討論的前提。

　　研發(fā)是否取得成功，在最初階段無法確知。此時可以設(shè)置一個類似于與“應(yīng)收賬款”相對應(yīng)的“壞賬準(zhǔn)備”一樣的備抵賬戶，建立一個“研發(fā)費用備抵”與研發(fā)的“長期待攤費用——研發(fā)費用”相對應(yīng)，期末以技術(shù)分析其失敗的可能性有多大，來決定各期應(yīng)該提取和實際提取的“研發(fā)費用備抵”（以下簡稱費用備抵）。企業(yè)每期期末應(yīng)該計提的費用備抵=總的投資額×（1-期望成功率），而每期實際計提費用備抵應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)該計提的減去其賬戶的貸方余額（或加上借方余額）。當(dāng)期計提的費用備抵，計入管理費用，予以費用化，待研發(fā)成功時，計提的費用備抵一次轉(zhuǎn)回。

　　（二）研發(fā)費用的信息披露

　　基于《企業(yè)會計制度》規(guī)定的“實質(zhì)重于形式”和對信息披露的完整性和真實性的要求，企業(yè)應(yīng)將研究開發(fā)費用在財務(wù)會計報告中單獨披露�！伴L期待攤費用——研發(fā)費用”及“研發(fā)費用備抵”的期末余額可以在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，以向報表使用者明示企業(yè)在研究開發(fā)的投資力度，提示報表使用者對研發(fā)進(jìn)程的關(guān)注。對于自行研發(fā)成功的無形資產(chǎn)，則將“長期待攤費用——研發(fā)費用”及“研發(fā)費用備抵”轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，并列入無形資產(chǎn)項目，計提折舊和減值準(zhǔn)備。

　　同時，在企業(yè)對外提供的會計報表中，筆者建議增加一張附表——“無形資產(chǎn)的具體構(gòu)成明細(xì)表”，在該附表中對企業(yè)的每項研發(fā)項目及其進(jìn)度進(jìn)行列示。包括當(dāng)年投入成本、累積投入成本、預(yù)期成功率、研發(fā)費用備抵計提以及研發(fā)費用凈值等。此外，對于自行研發(fā)成功的無形資產(chǎn)，在轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)后也應(yīng)列入此表，并反應(yīng)其折舊和計提減值準(zhǔn)備的情況，以披露企業(yè)在研發(fā)中的實際能力和進(jìn)展情況，以利于報表使用者對企業(yè)的研發(fā)情況和科研技術(shù)力量進(jìn)行評價。