一、引言

　　財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊一直是困擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一大心病。二十世紀(jì)五六十年代以來(lái)，伴隨著針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件的急劇上升，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）開(kāi)始重申和強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于揭露欺詐的職責(zé)，同時(shí)社會(huì)公眾要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)起查錯(cuò)防弊責(zé)任的愿望也日趨強(qiáng)烈。而基于審計(jì)技術(shù)固有的局限性及財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的復(fù)雜性，現(xiàn)有的審計(jì)程序和方法可能無(wú)法保證查出重大舞弊行為。面對(duì)這一挑戰(zhàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師急需開(kāi)展對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的深入研究，以提高揭錯(cuò)查弊的能力。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在這方面開(kāi)展了卓有成效的研究工作。

　　1985年。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ AICPA）、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（ AAA）、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）、財(cái)務(wù)總經(jīng)理協(xié)會(huì)（FEI）以及全美會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（NAA）共同達(dá)成協(xié)議，成立了全美反舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（National Commission on Fraudulent Financial Reporting），由前任SEC委員Treadway擔(dān)任主席，即Treadway委員會(huì)，致力于有關(guān)財(cái)

　　務(wù)報(bào)告舞弊問(wèn)題的研究。1987年，該委員會(huì)提交了一份著名的研究報(bào)告，提出諸多頗具價(jià)值性的建議。基于該委員會(huì)的建議，其贊助機(jī)構(gòu)又成立了一個(gè)專(zhuān)門(mén)研究?jī)?nèi)部控制與舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的委員會(huì)，也就是COSO（Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission）委員會(huì)。

　　1987年的Treadway報(bào)告雖然提出了諸多舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告可能的成因，但一直都未有機(jī)會(huì)對(duì)這些因素予以實(shí)證。為了進(jìn)一步推進(jìn)反舞弊的斗爭(zhēng)，COSO 委員會(huì)展開(kāi)了一項(xiàng)實(shí)證研究。該研究從1987至1997年之間被SEC認(rèn)定為提供了舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的公眾公司中隨機(jī)選取200家，對(duì)這些公司的近300個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案例進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，旨在捕獲有關(guān)舞弊公司的特征、典型的舞弊手法等信息，從而為打擊舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告奠定基礎(chǔ)。1999年，COSO委員會(huì)完成并發(fā)布了該項(xiàng)研究報(bào)告。筆者對(duì)該研究報(bào)告的部分研究成果作了摘要，概括了有關(guān)舞弊公司的特征、典型舞弊手法等內(nèi)容，意在尋求為注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別有關(guān)舞弊的 “危險(xiǎn)信號(hào)”提供指引，以避免審計(jì)失敗。

　　二、舞弊公司的特征

　　COSO在研究報(bào)告中指出，相對(duì)于較大的舞弊余額而言，涉足舞弊的公司規(guī)模一般都較小。實(shí)施舞弊前一年，舞弊公司的總資產(chǎn)大都低于三億美元。并且大部分舞弊公司未在紐約證交所或美國(guó)證交所公開(kāi)上市。參與舞弊的公司財(cái)務(wù)狀況一般較差。多數(shù)公司在實(shí)施舞弊前一年虧損或者微利，所有公司利潤(rùn)的中位數(shù)僅為17.5 萬(wàn)美元。

　　高級(jí)管理人員卷入舞弊也是這些公司的一大特征。在所有的案例中，首席執(zhí)行官（CEO）參與舞弊的情形達(dá)到了72％，有43％的案例中首席財(cái)務(wù)官（CFO）參與了舞弊。審計(jì)委員會(huì)的情況也不盡人意。25％的公司不存在審計(jì)委員會(huì)，在審計(jì)委員會(huì)成員中，將近65％的成員不具備會(huì)計(jì)方面的任職資格，或者缺乏重要會(huì)計(jì)崗位的工作經(jīng)驗(yàn)。舞弊公司的董事會(huì)多由內(nèi)部董事和“灰色”董事（即，雖為外部人士，但與公司或者管理層存在特別關(guān)系）構(gòu)成，董事持股比例一般較大，他們大多缺乏相關(guān)的工作經(jīng)驗(yàn)。所有案例中，公司董事和管理人員持有公司股票的比重為33％，而CEO（或總裁）個(gè)人持股比例達(dá)到了 17％。在近40％公司的董事會(huì)中，沒(méi)有一個(gè)董事有過(guò)在其他公司中擔(dān)任外部董事或者“灰色”董事的經(jīng)歷。另外，舞弊公司的最高管理層之間存在親屬關(guān)系的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重。近40％的公司中，董事與管理層間存在近親關(guān)系。公司創(chuàng)始人與CEO為同一人，或者第一任CEO仍然在位的公司占到了半數(shù)。更為嚴(yán)重的是，在超過(guò)20％的公司中，存在同一管理人員同時(shí)擔(dān)任兩個(gè)不相容職務(wù)的現(xiàn)象，比如同時(shí)擔(dān)任CEO和 CFO.

　　同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卷入舞弊的情況甚為嚴(yán)重。在SEC點(diǎn)名批評(píng)了個(gè)人的195個(gè)案例中，牽涉注冊(cè)會(huì)計(jì)師的案例就有56個(gè)（29％）。其中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接參與舞弊的有30個(gè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師犯有過(guò)失行為的有26個(gè)。同時(shí)，舞弊公司更換外部審計(jì)人員的頻率也較為頻繁。有超過(guò)25％的公司在最后一個(gè)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告至最后一次舞弊的期間內(nèi)更換過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

　　三、典型的舞弊手法

　　前已述及，相對(duì)于公司規(guī)模而言，舞弊金額一般是很大的。各項(xiàng)舞弊對(duì)資產(chǎn)影響數(shù)的中位數(shù)達(dá)到了410萬(wàn)美元，而舞弊公司總資產(chǎn)的中位數(shù)只有1600萬(wàn)美元。 COSO的報(bào)告也指出，舞弊行為大多也不是一次性的，多數(shù)舞弊覆蓋了兩個(gè)和兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)期間，包括了季報(bào)和年報(bào)。每個(gè)舞弊案例的平均持續(xù)時(shí)間為23.7 個(gè)月。

　　財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的典型手法主要是高估資產(chǎn)和虛夸確認(rèn)收入（參見(jiàn)下表）。超過(guò)一半的舞弊公司，都采取了確認(rèn)虛假收入或者確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收入的手法。多數(shù)收入舞弊中只涉及會(huì)計(jì)期末記錄的交易，其具體手法包括確認(rèn)虛假收入、確認(rèn)末實(shí)現(xiàn)收入、確認(rèn)附帶條件的銷(xiāo)售、錯(cuò)誤的銷(xiāo)售截止。錯(cuò)誤地運(yùn)用完工百分比法以及將試用的貨物記錄為銷(xiāo)售。同時(shí)，有將近一半的舞弊涉及高估各類(lèi)資產(chǎn)，如資產(chǎn)項(xiàng)目中的存貨、應(yīng)收帳款、貸款和應(yīng)收票據(jù)、現(xiàn)金、投資、商標(biāo)、礦產(chǎn)資源等錯(cuò)報(bào)的公司數(shù)分別為 24、21、15、11、7、7、7.

　　典型舞弊手法及所占比例

　　舞弊手法比例*

　　多確認(rèn)收入

　　確認(rèn)虛假收入

　　確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收入

　　未具體描述（一般為高估）

　　多計(jì)資產(chǎn)

　　高估現(xiàn)有資產(chǎn)

　　記錄虛無(wú)資產(chǎn)或其他資產(chǎn)

　　錯(cuò)誤地將費(fèi)用資本化

　　少計(jì)費(fèi)用和負(fù)債

　　資產(chǎn)的挪用或侵占

　　不恰當(dāng)披露

　　（不包括影響凈收益的項(xiàng)目）

　　其他手法50％

　　26％

　　24％

　　16％

　　50％

　　37％

　　12％

　　6％

　　18％

　　12％

　　8％

　　20％

　　*由于每個(gè)舞弊案例可能涉及多種舞弊手法，因此，所有項(xiàng)目的比例之和不等于100％，各子項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)也不等于上一級(jí)項(xiàng)目。

　　四、對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的啟示

　　雖然我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，但也有許多沉痛的教訓(xùn)。在短短十幾年的發(fā)展歷程中，諸如“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”、“東方鍋爐”等財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案例，不僅給我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)造成很壞的影響，也給國(guó)家和社會(huì)公眾帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)損失。對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，借鑒COSO委員會(huì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊公司的特征及其典型手法的研究成果，具有極為重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)客戶(hù)的具體特征，留意那些“紅色信號(hào)”，積極考慮存在蓄意舞弊的可能性和可能的舞弊手法，設(shè)計(jì)專(zhuān)門(mén)的審計(jì)程序以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：（l）小公司因?yàn)槌杀拘б娴脑�因，可能存在較大的內(nèi)控缺陷；（2）陷入財(cái)務(wù)困境的公司發(fā)生舞弊的可能性較高；（3）關(guān)注管理層間存在親屬關(guān)系的公司；（4）可能的話，審查中期報(bào)表；（5）重點(diǎn)審查交易截止和資產(chǎn)計(jì)價(jià)；（6）關(guān)注行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和管理當(dāng)局的態(tài)度；（7）重視與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通；（8）重點(diǎn)關(guān)注董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)存在缺陷的公司。

　　第二，職業(yè)界應(yīng)該借鑒COSO的實(shí)證研究方法。目前，我國(guó)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的研究多為規(guī)范研究，實(shí)證研究較為少見(jiàn)。但后者對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平而言，卻具有更為重大的意義。理論界和實(shí)務(wù)界應(yīng)該積極采用實(shí)證研究方法，在個(gè)案研究的基礎(chǔ)上，進(jìn)行綜合性的統(tǒng)計(jì)分析，以得出更具實(shí)際意義的研究成果。