加入WTO以后，市場的開放、非歧視和公平貿(mào)易原則的實施等帶來經(jīng)濟貿(mào)易的高度自由化，使會計面臨的環(huán)境更加自由、開放和復(fù)雜，用一個既具有中國特色又符合國際慣例的財務(wù)會計概念框架來指導(dǎo)和規(guī)范我國會計準則的制定已是大勢所趨。而我國在構(gòu)建中國特色財務(wù)會計概念框架方面，比起會計改革的其他方面，略顯滯后。筆者在此就有關(guān)問題談些看法。

　　一、財務(wù)會計概念框架的歷史回顧

　　財務(wù)會計概念框架（Conceptual Framework of FinancialAccounting，CF）一詞，最早出現(xiàn)于美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表目標的暫行結(jié)論》、《財務(wù)會計和報告概念結(jié)構(gòu)：財務(wù)報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等3個文件中。按照FASB的解釋，CF是一個章程，是一個目標與基本原理相互關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯性的體系；這個體系能形成前后一致的會計準則，并指出財務(wù)會計與財務(wù)報表的性質(zhì)、作用和局限性。

　　20世紀30年代，西方國家尤其是美國為了規(guī)范公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序，出臺了一系列會計準則，但事后人們發(fā)現(xiàn)各項準則在概念運用、處理程序與方法上缺乏協(xié)調(diào)性，甚至相互矛盾，為此，人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統(tǒng)一概念、協(xié)調(diào)矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，并將其研究成果陸續(xù)以“財務(wù)會計概念公告”（SFAC）等文件形式予以發(fā)布，到2000年已經(jīng)發(fā)布了《企業(yè)編制財務(wù)報告的目標》、《會計信息的質(zhì)量特征》、《企業(yè)財務(wù)報表的要素》、《非營利機構(gòu)編制財務(wù)報告的目的》、《企業(yè)財務(wù)報表項目的確認和計量》、《財務(wù)報表的各種要素》、《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》等七個文件。隨后，英國、澳大利亞、加拿大等國的會計職業(yè)團體和IASC也對財務(wù)會計概念框架進行了研究，并取得了一系列成果，特別是1989年7月國際會計準則委員會（IASC）公布的《編制和呈報財務(wù)報表的框架》的報告，對國際會計界產(chǎn)生了深遠影響。

　　我國關(guān)于會計準則的廣泛介紹和普遍爭論始于20世紀70年代末80年代初。尤其是近十年，《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》和一系列具體會計準則的公布和實施，使我國的會計標準在會計要素定義、會計要素的確認和計量、財務(wù)報告體系等重大方面基本實現(xiàn)了與國際會計慣例的一致或協(xié)調(diào)。盡管如此，筆者認為就目前我國已經(jīng)發(fā)布的會計準則或會計制度，特別是《企業(yè)會計準則》（1992）和《企業(yè)會計制度》（2001）來看，由于本身存在缺乏嚴謹?shù)睦碚摶�礎(chǔ)、未形成嚴密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會計準則的功能混用等問題，還不能承擔(dān)起財務(wù)會計概念框架的功能責(zé)任，而且也不符合國際上一般將概念框架單獨制定公布的通行做法。為此，我國有必要將會計的基本概念從準則或制度中分離出來，獨立地制定并公布財務(wù)會計概念框架。

　　二、構(gòu)建中國特色財務(wù)會計概念框架應(yīng)處理好的幾個關(guān)系

　　1、中國特色與國際化的關(guān)系問題

　　會計根植于特定的環(huán)境，有特定的“國籍”，因為會計不僅具有技術(shù)性的一面，更重要的是具有社會性的一面。只要各國的會計環(huán)境存有差異，會計的這種“特色”性就是一種客觀必然。但承認會計的“中國特色”，并不意味著可置經(jīng)濟全球化和會計發(fā)展的大趨勢于不顧，而是要在充分考慮中國會計環(huán)境特殊性的前提下，積極穩(wěn)妥地進行會計國際協(xié)調(diào)和國際會計協(xié)調(diào)，最終與世界各國會計界一道實現(xiàn)會計的國際化。筆者認為，構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架一定要正確處理好中國特色與會計國際化的關(guān)系，把握一個合理的度，如果過分強調(diào)“特色”或“國際化”，可能會走向極端，都會增加我國會計改革的成本。

　　2、概念框架與會計理論體系的關(guān)系問題

　　概念框架應(yīng)該內(nèi)涵于會計理論體系之中，但兩者并不是一個層面上的范疇。會計理論的目標是解釋和預(yù)測會計實務(wù)，解釋是為觀察到的實務(wù)提供理由，預(yù)測是指會計理論應(yīng)能夠預(yù)先觀測到的會計現(xiàn)象。概念框架主要是反映財務(wù)會計特別是財務(wù)報告所賴以建立的基本概念以及它們之間的內(nèi)在一致的聯(lián)系，建立這種規(guī)律性的聯(lián)系是為了不斷完善會計準則和財務(wù)報告，即用來指導(dǎo)準則和報告應(yīng)當如何，而不只是為了解釋和預(yù)測未來的會計準則和財務(wù)報告是如何�？赡苓@也正是西方學(xué)者沒有使用“知識體系”而是選擇“概念框架”的一個原因，概念框架充其量只能稱之為“次級理論”。為此，在構(gòu)建財務(wù)會計概念框架時要重推理、重經(jīng)驗，盡量把概念框架構(gòu)建成渾然一體、協(xié)調(diào)一致、首尾一統(tǒng)的知識體系。

　　3、概念框架與企業(yè)會計準則的關(guān)系問題

　　會計界對概念框架的構(gòu)建有許多設(shè)想，包括在企業(yè)會計準則的基礎(chǔ)上修修補補或另起爐灶重新構(gòu)建。筆者認為，企業(yè)會計準則的實施是我國會計制度的一項劃時代改革，內(nèi)涵了豐富的科學(xué)思想，其理論“內(nèi)核”不能拋棄，應(yīng)該強調(diào)這種繼承性；但是，一些不合時宜的甚至錯誤的諸如會計要素等提法必須糾正，一些過去沒有考慮到的諸如會計目標、會計環(huán)境、會計研究方法、會計對象理論、會計確認與計量、會計記錄理論等問題要適時地補充，所以，企業(yè)會計準則的修訂勢在必行。修訂后，至于依然稱之為“企業(yè)會計準則”，還是采用國際通用的“財務(wù)會計概念框架”的叫法，只是一個形式問題，而關(guān)鍵問題是與時俱進抓緊修訂，徹底改變目前會計規(guī)范不“規(guī)范”的問題。

　　4、概念框架與具體會計準則或企業(yè)會計制度關(guān)系問題在我國現(xiàn)行的會計標準體系中，具體會計準則或企業(yè)會計制度應(yīng)該屬于第二層次（第一層次為基本會計準則，第三層次為企業(yè)根據(jù)基本準則和具體準則的精神結(jié)合自身特點和管理要求所制定的內(nèi)部財務(wù)會計制度），即在基本會計準則的指導(dǎo)下對企業(yè)交易業(yè)務(wù)或會計事項的確認、計量、記錄和報告的某一方面的行為所作的要求，是企業(yè)會計核算工作的具體行為規(guī)范。概念框架不是具體會計準則或企業(yè)會計制度，它沒有建立具體描述交易業(yè)務(wù)或特定事項的會計程序和披露制度，只是指導(dǎo)具體準則的制定。從這個意義講，具體準則不屬于會計理論體系的范疇。

　　此外，在財務(wù)會計概念框架制定程序方面，還應(yīng)注意政府會計機構(gòu)與民間會計團體之間的協(xié)商問題。作為制定者的政府，應(yīng)該按照科學(xué)的工作程序廣泛聽取業(yè)內(nèi)各方面的意見和建議，在保證概念框架權(quán)威性的同時，切實考慮其廣泛的公認性。在我國，后者似乎更有現(xiàn)實意義。

　　三、中國特色財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容與體系

　　根據(jù)上述分析，借鑒西方國家的經(jīng)驗，并結(jié)合我國已經(jīng)取得的研究成果，筆者認為，具有中國特色的財務(wù)會計概念框架應(yīng)該包括以下內(nèi)容：

　　1、財務(wù)會計本質(zhì)。主要回答財務(wù)會計的“屬”和“種”的問題，即財務(wù)會計“是什么”和“做什么”的問題。財務(wù)會計是一個能夠提供可用貨幣計量的經(jīng)濟信息的系統(tǒng)（當然，也有一個管理活動之說，在此不予展開）；其原本目的是提供決策有用的會計信息和其他經(jīng)濟信息的，或者說是為了認定和交卸受托責(zé)任的，因為在信息社會認定和交卸責(zé)任的主要或唯一手段是提供有用的信息。

　　2、財務(wù)會計環(huán)境。一般是由財務(wù)會計系統(tǒng)以外的與其有關(guān)的因素所構(gòu)成，主要包括政治、經(jīng)濟、法律、文化教育、科學(xué)技術(shù)等因素。財務(wù)會計的核心內(nèi)容與外部環(huán)境之間存在密切的互動關(guān)系，其發(fā)展受制于一系列環(huán)境因素，財務(wù)會計環(huán)境的文明程度在一定程度上決定了財務(wù)會計的發(fā)展和文明程度。

　　3、財務(wù)會計假設(shè)。是指會計學(xué)領(lǐng)域中無需證明的前提條件，或是對會計學(xué)領(lǐng)域中某些尚未確知、目前還無法正面加以論證的事物，根據(jù)已知的客觀情況所做的合乎事理的邏輯推斷或假設(shè)。它是一個具有公理性和層次性的概念，其基本假設(shè)（主要包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量等）是財務(wù)會計核算的基本前提條件。

　　4、財務(wù)會計目標。是指為利益相關(guān)者提供決策有用的會計信息和其他經(jīng)濟信息，借以將受托者所承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任向委托者交代明白。主要包括三方面內(nèi)容：（1）誰需要會計信息，即會計信息的使用者問題；（2）使用者需要哪些方面的會計信息；（3）財務(wù)會計系統(tǒng)能提供什么信息，即解決會計信息的質(zhì)量特征問題。

　　5、會計信息的質(zhì)量特征。是財務(wù)會計目標實現(xiàn)的根本保證，會計信息要有助于利益相關(guān)者的決策，首先必須有用，其有用性是由相關(guān)性、可靠性等若干質(zhì)量特征來保障的。這些具體的質(zhì)量特征之間有一定的邏輯性、層次性，對其研究開發(fā)到何種程度應(yīng)視財務(wù)會計環(huán)境和目標而定，并受成本效益原則的約束。

　　6、財務(wù)會計對象。是指財務(wù)會計所要反映和監(jiān)督的內(nèi)容，即社會生產(chǎn)和再生產(chǎn)過程的資金及其運動。誠然，財務(wù)會計對象是否納入概念框架的范疇以及如何界定尚存爭議，需進一步研討。筆者認為，從宏觀層面上看應(yīng)該納入概念框架的范疇，這樣更有利于所謂的“會計要素”概念的界定。

　　7、財務(wù)會計對象的要素。概念框架中所講的要素應(yīng)該是指財務(wù)會計對象的要素，即對財務(wù)會計對象具體內(nèi)容所進行的適當分類，是進行會計核算、編報會計報表的基礎(chǔ)。

　　國際上有財務(wù)報表要素的提法，考慮到我國的實際情況，還是稱之為財務(wù)會計對象要素為宜。同時，企業(yè)會計準則中“會計要素”的提法應(yīng)該摒棄，因為要素是指構(gòu)成某一事物或整體的主要或必要因素，缺少了這些因素，就不能稱之為該事物或該整體。會計要素的含義很寬泛，顯然不僅僅是資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六個方面。

　　8、財務(wù)會計原則。籠統(tǒng)地講，是財務(wù)會計核算工作即確認、計量、記錄和報告的行為規(guī)范，具有一定的層次性。既有對財務(wù)會計核算工作的一般或基本要求，也有對這項工作具體行為的規(guī)范，又有體現(xiàn)會計政策、涉及會計科目設(shè)置、使用和賬務(wù)處理等問題的具體規(guī)則。但是，概念框架中的財務(wù)會計原則主要是指第一個層次的含義，即一般要求或基本要求，而不是對某一要素或特定事項核算的具體要求。

　　9、財務(wù)會計確認。是確定某一交易業(yè)務(wù)或會計事項是否加以計量、記錄和報告的過程，是財務(wù)會計核算工作的第一步。主要包括針對應(yīng)予輸入復(fù)式簿記系統(tǒng)經(jīng)濟數(shù)據(jù)的“初始確認”，針對已確認過的項目嗣后所發(fā)生變動的“再確認”和針對在會計報表上應(yīng)予揭示信息的“第三次確認”。財務(wù)會計確認是財務(wù)會計核算的核心內(nèi)容，在概念框架中應(yīng)該明確其具體標準和基本要求。

　　10、財務(wù)會計計量。財務(wù)會計要反映和監(jiān)督資金及其運動，揭示要素之間的變化規(guī)律，就必須對交易業(yè)務(wù)或會計事項進行計量。計量是財務(wù)會計系統(tǒng)的核心職能，財務(wù)會計本質(zhì)上就是一個計量過程。對計量對象、屬性、單位、尺度、時間以及規(guī)則和模式，應(yīng)該予以明確。

　　11、財務(wù)會計記錄。主要指運用特有的會計語言系統(tǒng)將確認和計量的會計事項全面反映出來的過程。記錄的方法、手段、信息的載體、會計的循環(huán)等基本問題都應(yīng)在概念框架中約定。

　　12、財務(wù)會計報告。是財務(wù)會計信息系統(tǒng)的終端結(jié)果，對報告的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)、方式與手段、要求與頻率，甚至報告對資本市場的影響等都要予以規(guī)范。

　　13、前瞻性的基本理論問題。指對未來財務(wù)會計理論和技術(shù)手段進行的帶有預(yù)見性的研究，如網(wǎng)絡(luò)會計、可持續(xù)發(fā)展會計、知識資本會計、信息資源會計、三維會計、企業(yè)集團會計等，在概念框架中也應(yīng)有所體現(xiàn)。

　　上述內(nèi)容相互聯(lián)系、密不可分，存在一定的邏輯關(guān)系。從系統(tǒng)論的角度分析，財務(wù)會計概念框架是一個人造的概念系統(tǒng)，它存在并運行于特定的外部環(huán)境條件下，財務(wù)會計假設(shè)是該系統(tǒng)的周邊界限，本質(zhì)、目標、原則、對象等則是該系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)部件，這些部件之間存在著內(nèi)在的邏輯關(guān)系，即在會計本質(zhì)的指導(dǎo)下，以會計目標（質(zhì)量特征屬于目標的一項極為重要的內(nèi)容）為邏輯起點，運用科學(xué)的方法（歸納、演繹、實證、定量、事項和倫理等方法）逐級開展會計原則、會計對象以及會計對象要素確認、計量、記錄和報告的研究，并在此基礎(chǔ)上科學(xué)地預(yù)見概念框架的未來發(fā)展，最終使概念框架體現(xiàn)出內(nèi)涵完整的概念體系、深刻的哲學(xué)思維和科學(xué)的實證系統(tǒng)三方面特征。