加入WTO以后，市場(chǎng)的開(kāi)放、非歧視和公平貿(mào)易原則的實(shí)施等帶來(lái)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的高度自由化，使會(huì)計(jì)面臨的環(huán)境更加自由、開(kāi)放和復(fù)雜，用一個(gè)既具有中國(guó)特色又符合國(guó)際慣例的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架來(lái)指導(dǎo)和規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定已是大勢(shì)所趨。而我國(guó)在構(gòu)建中國(guó)特色財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架方面，比起會(huì)計(jì)改革的其他方面，略顯滯后。筆者在此就有關(guān)問(wèn)題談些看法。
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的歷史回顧
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（Conceptual Framework of FinancialAccounting，CF）一詞，最早出現(xiàn)于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告概念結(jié)構(gòu)：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量》和《概念框架研究項(xiàng)目的范圍與含義》等3個(gè)文件中。按照FASB的解釋，CF是一個(gè)章程，是一個(gè)目標(biāo)與基本原理相互關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯性的體系；這個(gè)體系能形成前后一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用和局限性。
20世紀(jì)30年代，西方國(guó)家尤其是美國(guó)為了規(guī)范公眾公司的會(huì)計(jì)行為、維護(hù)資本市場(chǎng)的正常秩序，出臺(tái)了一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但事后人們發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)準(zhǔn)則在概念運(yùn)用、處理程序與方法上缺乏協(xié)調(diào)性，甚至相互矛盾，為此，人們?cè)絹?lái)越覺(jué)得有必要制定一個(gè)概念框架以統(tǒng)一概念、協(xié)調(diào)矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究項(xiàng)目的范圍與含義”的研究計(jì)劃，并將其研究成果陸續(xù)以“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”（SFAC）等文件形式予以發(fā)布，到2000年已經(jīng)發(fā)布了《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》、《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》、《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》、《非營(yíng)利機(jī)構(gòu)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》、《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》、《財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》、《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》等七個(gè)文件。隨后，英國(guó)、澳大利亞、加拿大等國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體和IASC也對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行了研究，并取得了一系列成果，特別是1989年7月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）公布的《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》的報(bào)告，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)界產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。
我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的廣泛介紹和普遍爭(zhēng)論始于20世紀(jì)70年代末80年代初。尤其是近十年，《
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公布和實(shí)施，使我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在會(huì)計(jì)要素定義、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告體系等重大方面基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的一致或協(xié)調(diào)。盡管如此，筆者認(rèn)為就目前我國(guó)已經(jīng)發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度，特別是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（1992）和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001）來(lái)看，由于本身存在缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚摶A(chǔ)、未形成嚴(yán)密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能混用等問(wèn)題，還不能承擔(dān)起財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的功能責(zé)任，而且也不符合國(guó)際上一般將概念框架單獨(dú)制定公布的通行做法。為此，我國(guó)有必要將會(huì)計(jì)的基本概念從準(zhǔn)則或制度中分離出來(lái)，獨(dú)立地制定并公布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。
二、構(gòu)建中國(guó)特色財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)處理好的幾個(gè)關(guān)系
1、中國(guó)特色與國(guó)際化的關(guān)系問(wèn)題
會(huì)計(jì)根植于特定的環(huán)境，有特定的“國(guó)籍”，因?yàn)闀?huì)計(jì)不僅具有技術(shù)性的一面，更重要的是具有社會(huì)性的一面。只要各國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境存有差異，會(huì)計(jì)的這種“特色”性就是一種客觀必然。但承認(rèn)會(huì)計(jì)的“中國(guó)特色”，并不意味著可置經(jīng)濟(jì)全球化和會(huì)計(jì)發(fā)展的大趨勢(shì)于不顧，而是要在充分考慮中國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境特殊性的前提下，積極穩(wěn)妥地進(jìn)行會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)和國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)，最終與世界各國(guó)會(huì)計(jì)界一道實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的國(guó)際化。筆者認(rèn)為，構(gòu)建我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架一定要正確處理好中國(guó)特色與會(huì)計(jì)國(guó)際化的關(guān)系，把握一個(gè)合理的度，如果過(guò)分強(qiáng)調(diào)“特色”或“國(guó)際化”，可能會(huì)走向極端，都會(huì)增加我國(guó)會(huì)計(jì)改革的成本。
2、概念框架與會(huì)計(jì)理論體系的關(guān)系問(wèn)題
概念框架應(yīng)該內(nèi)涵于會(huì)計(jì)理論體系之中，但兩者并不是一個(gè)層面上的范疇。會(huì)計(jì)理論的目標(biāo)是解釋和預(yù)測(cè)
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，解釋是為觀察到的實(shí)務(wù)提供理由，預(yù)測(cè)是指會(huì)計(jì)理論應(yīng)能夠預(yù)先觀測(cè)到的會(huì)計(jì)現(xiàn)象。概念框架主要是反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)特別是財(cái)務(wù)報(bào)告所賴以建立的基本概念以及它們之間的內(nèi)在一致的聯(lián)系，建立這種規(guī)律性的聯(lián)系是為了不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告，即用來(lái)指導(dǎo)準(zhǔn)則和報(bào)告應(yīng)當(dāng)如何，而不只是為了解釋和預(yù)測(cè)未來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告是如何�？赡苓@也正是西方學(xué)者沒(méi)有使用“知識(shí)體系”而是選擇“概念框架”的一個(gè)原因，概念框架充其量只能稱之為“次級(jí)理論”。為此，在構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)要重推理、重經(jīng)驗(yàn)，盡量把概念框架構(gòu)建成渾然一體、協(xié)調(diào)一致、首尾一統(tǒng)的知識(shí)體系。
3、概念框架與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系問(wèn)題
會(huì)計(jì)界對(duì)概念框架的構(gòu)建有許多設(shè)想，包括在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上修修補(bǔ)補(bǔ)或另起爐灶重新構(gòu)建。筆者認(rèn)為，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施是我國(guó)會(huì)計(jì)制度的一項(xiàng)劃時(shí)代改革，內(nèi)涵了豐富的科學(xué)思想，其理論“內(nèi)核”不能拋棄，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)這種繼承性；但是，一些不合時(shí)宜的甚至錯(cuò)誤的諸如會(huì)計(jì)要素等提法必須糾正，一些過(guò)去沒(méi)有考慮到的諸如會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)研究方法、會(huì)計(jì)對(duì)象理論、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄理論等問(wèn)題要適時(shí)地補(bǔ)充，所以，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂勢(shì)在必行。修訂后，至于依然稱之為“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，還是采用國(guó)際通用的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”的叫法，只是一個(gè)形式問(wèn)題，而關(guān)鍵問(wèn)題是與時(shí)俱進(jìn)抓緊修訂，徹底改變目前會(huì)計(jì)規(guī)范不“規(guī)范”的問(wèn)題。
4、概念框架與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)制度關(guān)系問(wèn)題在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系中，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)制度應(yīng)該屬于第二層次（第一層次為基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，第三層次為企業(yè)根據(jù)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的精神結(jié)合自身特點(diǎn)和管理要求所制定的內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度），即在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下對(duì)企業(yè)交易業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的某一方面的行為所作的要求，是企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作的具體行為規(guī)范。概念框架不是具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)制度，它沒(méi)有建立具體描述交易業(yè)務(wù)或特定事項(xiàng)的會(huì)計(jì)程序和披露制度，只是指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定。從這個(gè)意義講，具體準(zhǔn)則不屬于會(huì)計(jì)理論體系的范疇。
此外，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架制定程序方面，還應(yīng)注意政府會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)與民間會(huì)計(jì)團(tuán)體之間的協(xié)商問(wèn)題。作為制定者的政府，應(yīng)該按照科學(xué)的工作程序廣泛聽(tīng)取業(yè)內(nèi)各方面的意見(jiàn)和建議，在保證概念框架權(quán)威性的同時(shí)，切實(shí)考慮其廣泛的公認(rèn)性。在我國(guó)，后者似乎更有現(xiàn)實(shí)意義。
三、中國(guó)特色財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容與體系
根據(jù)上述分析，借鑒西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)已經(jīng)取得的研究成果，筆者認(rèn)為，具有中國(guó)特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)該包括以下內(nèi)容：
1、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)。主要回答財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“屬”和“種”的問(wèn)題，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“是什么”和“做什么”的問(wèn)題。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)能夠提供可用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)信息的系統(tǒng)（當(dāng)然，也有一個(gè)管理活動(dòng)之說(shuō)，在此不予展開(kāi)）；其原本目的是提供決策有用的會(huì)計(jì)信息和其他經(jīng)濟(jì)信息的，或者說(shuō)是為了認(rèn)定和交卸受托責(zé)任的，因?yàn)樵谛畔⑸鐣?huì)認(rèn)定和交卸責(zé)任的主要或唯一手段是提供有用的信息。
2、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境。一般是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)以外的與其有關(guān)的因素所構(gòu)成，主要包括政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化教育、科學(xué)技術(shù)等因素。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容與外部環(huán)境之間存在密切的互動(dòng)關(guān)系，其發(fā)展受制于一系列環(huán)境因素，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境的文明程度在一定程度上決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展和文明程度。
3、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)。是指會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域中無(wú)需證明的前提條件，或是對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域中某些尚未確知、目前還無(wú)法正面加以論證的事物，根據(jù)已知的客觀情況所做的合乎事理的邏輯推斷或假設(shè)。它是一個(gè)具有公理性和層次性的概念，其基本假設(shè)（主要包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量等）是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基本前提條件。
4、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。是指為利益相關(guān)者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息和其他經(jīng)濟(jì)信息，借以將受托者所承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任向委托者交代明白。主要包括三方面內(nèi)容：（1）誰(shuí)需要會(huì)計(jì)信息，即會(huì)計(jì)信息的使用者問(wèn)題；（2）使用者需要哪些方面的會(huì)計(jì)信息；（3）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)能提供什么信息，即解決會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征問(wèn)題。
5、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的根本保證，會(huì)計(jì)信息要有助于利益相關(guān)者的決策，首先必須有用，其有用性是由相關(guān)性、可靠性等若干質(zhì)量特征來(lái)保障的。這些具體的質(zhì)量特征之間有一定的邏輯性、層次性，對(duì)其研究開(kāi)發(fā)到何種程度應(yīng)視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境和目標(biāo)而定，并受成本效益原則的約束。
6、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象。是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所要反映和監(jiān)督的內(nèi)容，即社會(huì)生產(chǎn)和再生產(chǎn)過(guò)程的資金及其運(yùn)動(dòng)。誠(chéng)然，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象是否納入概念框架的范疇以及如何界定尚存爭(zhēng)議，需進(jìn)一步研討。筆者認(rèn)為，從宏觀層面上看應(yīng)該納入概念框架的范疇，這樣更有利于所謂的“會(huì)計(jì)要素”概念的界定。
7、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的要素。概念框架中所講的要素應(yīng)該是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的要素，即對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象具體內(nèi)容所進(jìn)行的適當(dāng)分類，是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)。
國(guó)際上有財(cái)務(wù)報(bào)表要素的提法，考慮到我國(guó)的實(shí)際情況，還是稱之為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素為宜。同時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“會(huì)計(jì)要素”的提法應(yīng)該摒棄，因?yàn)橐厥侵笜?gòu)成某一事物或整體的主要或必要因素，缺少了這些因素，就不能稱之為該事物或該整體。會(huì)計(jì)要素的含義很寬泛，顯然不僅僅是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六個(gè)方面。
8、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則�；\統(tǒng)地講，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作即確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的行為規(guī)范，具有一定的層次性。既有對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作的一般或基本要求，也有對(duì)這項(xiàng)工作具體行為的規(guī)范，又有體現(xiàn)會(huì)計(jì)政策、涉及會(huì)計(jì)科目設(shè)置、使用和
賬務(wù)處理等問(wèn)題的具體規(guī)則。但是，概念框架中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則主要是指第一個(gè)層次的含義，即一般要求或基本要求，而不是對(duì)某一要素或特定事項(xiàng)核算的具體要求。
9、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)。是確定某一交易業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)是否加以計(jì)量、記錄和報(bào)告的過(guò)程，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作的第一步。主要包括針對(duì)應(yīng)予輸入復(fù)式簿記系統(tǒng)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的“初始確認(rèn)”，針對(duì)已確認(rèn)過(guò)的項(xiàng)目嗣后所發(fā)生變動(dòng)的“再確認(rèn)”和針對(duì)在會(huì)計(jì)報(bào)表上應(yīng)予揭示信息的“第三次確認(rèn)”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的核心內(nèi)容，在概念框架中應(yīng)該明確其具體標(biāo)準(zhǔn)和基本要求。
10、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要反映和監(jiān)督資金及其運(yùn)動(dòng)，揭示要素之間的變化規(guī)律，就必須對(duì)交易業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量。計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)上就是一個(gè)計(jì)量過(guò)程。對(duì)計(jì)量對(duì)象、屬性、單位、尺度、時(shí)間以及規(guī)則和模式，應(yīng)該予以明確。
11、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄。主要指運(yùn)用特有的會(huì)計(jì)語(yǔ)言系統(tǒng)將確認(rèn)和計(jì)量的會(huì)計(jì)事項(xiàng)全面反映出來(lái)的過(guò)程。記錄的方法、手段、信息的載體、會(huì)計(jì)的循環(huán)等基本問(wèn)題都應(yīng)在概念框架中約定。
12、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的終端結(jié)果，對(duì)報(bào)告的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)、方式與手段、要求與頻率，甚至報(bào)告對(duì)資本市場(chǎng)的影響等都要予以規(guī)范。
13、前瞻性的基本理論問(wèn)題。指對(duì)未來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和技術(shù)手段進(jìn)行的帶有預(yù)見(jiàn)性的研究，如網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)、可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)、知識(shí)資本會(huì)計(jì)、信息資源會(huì)計(jì)、三維會(huì)計(jì)、企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)等，在概念框架中也應(yīng)有所體現(xiàn)。
上述內(nèi)容相互聯(lián)系、密不可分，存在一定的邏輯關(guān)系。從系統(tǒng)論的角度分析，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是一個(gè)人造的概念系統(tǒng)，它存在并運(yùn)行于特定的外部環(huán)境條件下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)是該系統(tǒng)的周邊界限，本質(zhì)、目標(biāo)、原則、對(duì)象等則是該系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)部件，這些部件之間存在著內(nèi)在的邏輯關(guān)系，即在會(huì)計(jì)本質(zhì)的指導(dǎo)下，以會(huì)計(jì)目標(biāo)（質(zhì)量特征屬于目標(biāo)的一項(xiàng)極為重要的內(nèi)容）為邏輯起點(diǎn)，運(yùn)用科學(xué)的方法（歸納、演繹、實(shí)證、定量、事項(xiàng)和倫理等方法）逐級(jí)開(kāi)展會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)對(duì)象以及會(huì)計(jì)對(duì)象要素確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的研究，并在此基礎(chǔ)上科學(xué)地預(yù)見(jiàn)概念框架的未來(lái)發(fā)展，最終使概念框架體現(xiàn)出內(nèi)涵完整的概念體系、深刻的哲學(xué)思維和科學(xué)的實(shí)證系統(tǒng)三方面特征。
