政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)的“產(chǎn)品”，它向社會(huì)公眾提供有助于分析和評(píng)價(jià)政府的受托業(yè)績(jī)及受托責(zé)任履行情況的財(cái)務(wù)信息，信息使用者可以據(jù)此作出相關(guān)決策。政府財(cái)務(wù)報(bào)告在政府與社會(huì)公眾之間架起一座重要的信息溝通橋梁，發(fā)揮著不容忽視的作用。我國(guó)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)建方面，尚處于剛剛起步階段，還有許多需要完善的地方。本文旨在對(duì)美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的沿革作一介紹，并簡(jiǎn)要分析其特點(diǎn)，以期為我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題的研究與探討提供一些有益的啟示。

　　一、美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的歷史沿革

　　1、聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告

　　美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告分為本級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)告和合并財(cái)務(wù)報(bào)告。被確定為聯(lián)邦報(bào)告主體的每個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目和預(yù)算賬戶(hù)，都應(yīng)提供本級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)告。本級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)告包括預(yù)算報(bào)表和四張基本權(quán)益報(bào)表。此外，還要提供包括管理當(dāng)局討論和分析、項(xiàng)目業(yè)績(jī)計(jì)量報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表附注等必要的補(bǔ)充信息。

　　由于在美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)中，唯一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體是整個(gè)聯(lián)邦政府，因此，在本級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)告編制的基礎(chǔ)上，還要編制整個(gè)政府的合并財(cái)務(wù)報(bào)告，這有利于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者了解整個(gè)聯(lián)邦政府的受托責(zé)任履行情況。聯(lián)邦政府的合并財(cái)務(wù)報(bào)告要求形式上與本級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)告相類(lèi)似，但內(nèi)容上需要提供更加綜合的信息。合并財(cái)務(wù)報(bào)告主體包括美國(guó)聯(lián)邦政府行政、立法、司法及各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)，以避免報(bào)告主體的不完整而造成信息缺失并進(jìn)而對(duì)使用者的決策產(chǎn)生誤導(dǎo)。

　　美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的“其他報(bào)告”中要求提供聯(lián)邦政府財(cái)政決算報(bào)告。財(cái)政決算報(bào)告也是分層次的。它既可以在各個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目、單個(gè)或多個(gè)預(yù)算賬戶(hù)的基礎(chǔ)上編制，以便考察各個(gè)水平上的預(yù)算情況；也可以以整個(gè)聯(lián)邦政府作為財(cái)務(wù)報(bào)告主體編制，以便從整個(gè)聯(lián)邦政府的角度審視預(yù)算執(zhí)行情況。但是為了增加這些信息的可靠性，需要獨(dú)立審計(jì)人員提供鑒證意見(jiàn)。

　　2、州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告

　　（1）基金財(cái)務(wù)報(bào)告模式

　　20世紀(jì)六七十年代，美國(guó)州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要以單個(gè)基金及賬戶(hù)組報(bào)表為主，所以通常稱(chēng)為基金財(cái)務(wù)報(bào)告模式。州和地方政府按照法律法規(guī)、行政法令、合同協(xié)議的限定設(shè)立基金和賬戶(hù)組，每一個(gè)基金和賬戶(hù)組都有與其他基金相獨(dú)立的收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債和基金余額等要素，以反映基金財(cái)務(wù)資源收支及資產(chǎn)負(fù)債情況。為反映各個(gè)基金和賬戶(hù)組的財(cái)務(wù)活動(dòng)情況及結(jié)果，明確各自的受托責(zé)任，每一個(gè)基金和賬戶(hù)組都必須單獨(dú)編制和報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表。在基金會(huì)計(jì)模式下，基金報(bào)表必須遵循“單個(gè)基金→某種基金→某類(lèi)基金”的順序編制和匯總，最終形成以州和地方政府為報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表�；�金財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括反映基金財(cái)務(wù)收支情況的“收入、支出及基金余額（權(quán)益）變動(dòng)表”和反映基金財(cái)務(wù)狀況的“資產(chǎn)負(fù)債表”。

　�。�2）“金字塔”型財(cái)務(wù)報(bào)告模式

　　隨著政府會(huì)計(jì)的發(fā)展，單純以基金和賬戶(hù)組為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表漸漸不能完全滿(mǎn)足信息使用者的需求。20世紀(jì)80年代以來(lái)，“金字塔”型財(cái)務(wù)報(bào)告模式逐漸為公眾所接受，成為具有代表性的州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式，“金字塔”型財(cái)務(wù)報(bào)告模式亦稱(chēng)綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告模式。該模式下的財(cái)務(wù)報(bào)告是州和地方政府在財(cái)政年度內(nèi)對(duì)各項(xiàng)行政事業(yè)活動(dòng)情況和結(jié)果所作的全面、綜合和系統(tǒng)總結(jié)的書(shū)面報(bào)告。它除了反映政府財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)受托責(zé)任外，還必須綜合反映非財(cái)務(wù)的業(yè)績(jī)和政治、社會(huì)、法律的受托責(zé)任。綜合年度報(bào)告是政府正式的年度財(cái)務(wù)報(bào)告，它覆蓋所有的組成單位和所有的基金和賬戶(hù)組，內(nèi)容包括簡(jiǎn)介部分、財(cái)務(wù)部分和統(tǒng)計(jì)部分。

　　財(cái)務(wù)部分是綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告的主體，它由審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表及附注組成。審計(jì)報(bào)告是政府綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告必須提供的一份重要報(bào)告，未經(jīng)審計(jì)師簽署鑒證意見(jiàn)不能直接對(duì)外報(bào)送或公布。財(cái)務(wù)報(bào)表是一個(gè)完整的體系，它根據(jù)不同使用者的需要，設(shè)計(jì)一套繁簡(jiǎn)程度不同、層次分明的財(cái)務(wù)報(bào)表；所提供的信息自上而下地由概括到詳細(xì)，依次為高度濃縮和概括的財(cái)務(wù)情況總表、通用財(cái)務(wù)報(bào)表（合并報(bào)表）、按基金類(lèi)型編制的聯(lián)合財(cái)務(wù)報(bào)表以及單個(gè)基金及賬戶(hù)組報(bào)表。這個(gè)由簡(jiǎn)到繁的報(bào)表體系構(gòu)成了“金字塔”型財(cái)務(wù)報(bào)表的基本結(jié)構(gòu)，也是將綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告模式稱(chēng)為“金字塔”型財(cái)務(wù)報(bào)告模式的原因。

　�。�3）雙重報(bào)告模式

　　“金字塔”型財(cái)務(wù)報(bào)告模式在綜合所有基金和賬戶(hù)組報(bào)表的基礎(chǔ)上，提供了各層次繁簡(jiǎn)程度不同的財(cái)務(wù)信息，在一定程度上滿(mǎn)足了不同使用者的需要，但這個(gè)報(bào)告模式也只是對(duì)基金和賬戶(hù)組報(bào)表的進(jìn)一步加工整理而已，合并的基金報(bào)表并不能完全反映報(bào)告主體真實(shí)的財(cái)務(wù)收支情況和財(cái)務(wù)狀況。所以自20世紀(jì)90年代初起，美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）就致力于政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的改進(jìn)。在調(diào)查中委員會(huì)發(fā)現(xiàn)，使用者并不認(rèn)為按基金類(lèi)型分類(lèi)合并的信息就是有用的信息，如果將某些重要的單個(gè)基金的信息嵌入基金類(lèi)型，反而會(huì)使這些重要信息變得模糊。例如，特種收入基金類(lèi)型可能包括某些單個(gè)基金，其中有的用于處理從聯(lián)邦政府籌集資金的活動(dòng)，有的用于處理從州政府籌集資金的活動(dòng)，還有的用于處理從地方政府籌集資金的活動(dòng)，如果將這些單個(gè)基金全部合并到特種收入基金，那么，單個(gè)基金的信息就會(huì)變得模糊。1999年1月，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的研究和準(zhǔn)備，最終發(fā)布了第34號(hào)準(zhǔn)則公告——《州和地主政府的基本財(cái)務(wù)報(bào)告——及管理討論與分析》。根據(jù)該公告，州和地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告模式為雙重報(bào)告模式，它由管理討論與分析、政府層面和基金層面的基本財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注和規(guī)定的補(bǔ)充信息等組成。

　　第34號(hào)準(zhǔn)則公告與以往公告的不同之處突出地表現(xiàn)在其規(guī)定基本財(cái)務(wù)報(bào)表由政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表和基金層面財(cái)務(wù)報(bào)表組成，兩套財(cái)務(wù)報(bào)表分別在一定程度上滿(mǎn)足相應(yīng)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。GSAB將這種財(cái)務(wù)報(bào)告模式稱(chēng)為雙重報(bào)告模式。政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告重點(diǎn)是政府作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)務(wù)活動(dòng)成果，它主要提供凈資產(chǎn)表和業(yè)務(wù)活動(dòng)情況表兩張基本報(bào)表�；�金層面財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告重點(diǎn)是當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的流入、流出和余額以及可用于撥款的數(shù)額和政府遵守財(cái)政法規(guī)的情況。基金層面的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)以往按基金類(lèi)型分類(lèi)合并的報(bào)告模式進(jìn)行了改進(jìn)，區(qū)分主要基金和次要基金。GASB將普通基金及相應(yīng)的基金列為主要基金，其他基金對(duì)政府報(bào)告主體是否重要根據(jù)該基金的財(cái)務(wù)資源在報(bào)告主體中所占的比重予以確認(rèn)。

　　二、美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的特點(diǎn)及啟示

　　從美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的模式不難看出，美國(guó)聯(lián)邦政府與州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告是兩套截然不同的報(bào)告體系，它們依據(jù)各自的法律法規(guī)和會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制，兩者之間沒(méi)有必然的內(nèi)在聯(lián)系，這是美國(guó)聯(lián)邦政治體制在政府會(huì)計(jì)中的鮮明寫(xiě)照。但是，不論是聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告還是州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告，它們都包含了規(guī)范詳盡的內(nèi)容，展現(xiàn)了漸趨合理的報(bào)告體系，滿(mǎn)足了不同使用者的需求，有許多方面是值得我們借鑒的。

　　1、政府財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)范

　　美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的不斷完善與創(chuàng)新首先依賴(lài)于其報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)范。成立于1984年的美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是美國(guó)制定州和地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威機(jī)構(gòu)，它每年出版的《政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則匯編》中都專(zhuān)列一部分對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)范。從1990年5月發(fā)布第11號(hào)公告——《計(jì)量側(cè)重點(diǎn)與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)——政府基金運(yùn)營(yíng)報(bào)表》開(kāi)始，GASB就致力于政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的改進(jìn)，并提出了多種財(cái)務(wù)報(bào)告模式的方案。雖然這期間受到各方面的阻力以致于到1999年第34號(hào)準(zhǔn)則公告才最終確立了政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式，但GASB的努力對(duì)于美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系的不斷完善起著不可估量的作用。

　　1997年我國(guó)財(cái)政部根據(jù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了較為全面的改革，先后制定并頒布了《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。根據(jù)《政府收支預(yù)算科目》和《總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的科目、口徑、核算方法和編制要求，各級(jí)政府總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)逐級(jí)報(bào)送、審核、匯總后，形成整個(gè)國(guó)家的預(yù)算收支決算報(bào)表。但是，這次預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的出發(fā)點(diǎn)是重新構(gòu)建我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系，而不是建立政府會(huì)計(jì)體系。不能適應(yīng)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化的需要。這表現(xiàn)在我國(guó)各級(jí)政府總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表只提供預(yù)算執(zhí)行情況及財(cái)政收支活動(dòng)形成的資產(chǎn)和負(fù)債、凈資產(chǎn)的情況，未就與政府職能相關(guān)的其他方面提供財(cái)務(wù)信息�？梢哉f(shuō)，我國(guó)各級(jí)政府至今還沒(méi)有編制過(guò)一份全面、完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。事實(shí)證明。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，政府財(cái)務(wù)信息越重要，確立完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念、規(guī)范政府財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已經(jīng)成為我國(guó)政府會(huì)計(jì)發(fā)展中亟待解決的問(wèn)題。

　　2、政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的完善

　　從美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的發(fā)展來(lái)看，不論是聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告還是州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告，內(nèi)容都相當(dāng)豐富、詳盡，幾乎涵蓋了政府所有的活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的細(xì)節(jié)情況，不僅提供政府預(yù)算執(zhí)行的詳細(xì)情況及結(jié)果，而且包含了大量反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任和持續(xù)提供公共服務(wù)能力方面的信息，這些信息既有財(cái)務(wù)信息也有非財(cái)務(wù)信息。從形式來(lái)看，雙重模式下的政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告要求凈資產(chǎn)表區(qū)分“資本資產(chǎn)投資扣除相關(guān)負(fù)債后的凈額”、“限定性?xún)糍Y產(chǎn)”和“非限定性?xún)糍Y產(chǎn)”三個(gè)組成部分，而業(yè)務(wù)活動(dòng)情況表中收入也要區(qū)分項(xiàng)目收入和一般收入，并列示非常項(xiàng)目和特別項(xiàng)目。從實(shí)質(zhì)來(lái)看，雙重模式下的基金層面財(cái)務(wù)報(bào)告摒棄了原有按基金類(lèi)型分類(lèi)合并的報(bào)告模式�？梢�(jiàn)，無(wú)論從形式上還是實(shí)質(zhì)上，美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的發(fā)展都秉承著更好地滿(mǎn)足報(bào)告使用者信息需求的使命，使報(bào)告內(nèi)容不斷合理完善。

　　我國(guó)目前提供政府財(cái)務(wù)信息的主要對(duì)外報(bào)告是“政府預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告”，該報(bào)告除了反映年度預(yù)算收支情況及結(jié)果外，沒(méi)有提供更多的財(cái)務(wù)信息，特別是關(guān)于政府財(cái)務(wù)狀況的信息。除此之外，“國(guó)民經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展計(jì)劃執(zhí)行情況報(bào)告”以及《政府工作報(bào)告》也在某種程度上反映了影響政府財(cái)務(wù)活動(dòng)過(guò)程及結(jié)果的信息，但報(bào)告的重點(diǎn)不在于財(cái)務(wù)狀況，因財(cái)務(wù)信息含量少。政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的分散性是我國(guó)現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要缺陷之一。因此，應(yīng)構(gòu)建合理的政府財(cái)務(wù)報(bào)告框架、規(guī)范報(bào)告內(nèi)容，從而完善我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

　　3、政府財(cái)務(wù)報(bào)告的鑒證

　　盡管美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的模式不斷變化，但是各種報(bào)告模式都要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告在對(duì)外公布前應(yīng)經(jīng)過(guò)權(quán)威機(jī)構(gòu)審計(jì)。特別是還要求審計(jì)報(bào)告列示于財(cái)務(wù)報(bào)告的第一項(xiàng)，足見(jiàn)其地位的重要。獨(dú)立審計(jì)人員對(duì)于政府受托責(zé)任履行及其依從預(yù)算情況進(jìn)行客觀的評(píng)論與鑒證，一方面有利于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者作出正確的決策，同時(shí)解析了政府受托責(zé)任的履行情況；另一方面也有利于提高公共財(cái)政資金使用效率和效果，督促政府官員盡職盡責(zé)、高效廉潔地開(kāi)展工作，避免貪污腐敗案件的發(fā)生。

　　我國(guó)現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系只是要求各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)對(duì)總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審核。一般包括政策性審查和技術(shù)性審查兩個(gè)方面。其中政策性審查是對(duì)各項(xiàng)預(yù)算收入和支出是否按國(guó)家政策、法令和有關(guān)財(cái)經(jīng)紀(jì)律等規(guī)定執(zhí)行進(jìn)行審查，而技術(shù)性審查是對(duì)報(bào)表數(shù)字關(guān)系是否正確、有無(wú)技術(shù)性差錯(cuò)等情況進(jìn)行審查�？傤A(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的審核一般采用上級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)審核和組織各級(jí)地方財(cái)政機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)人員互審兩種方法。雖然審核財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)保證政府財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量有一定的作用，但是它只側(cè)重于提高政府財(cái)務(wù)信息的合法合規(guī)性，而忽略了更為重要的客觀公允性。由此看來(lái)，建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告的鑒證機(jī)制是維護(hù)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系正常運(yùn)作的有力手段。