摘要：在目前我國相關(guān)法律、制度及體制背景下，會計(jì)造假的低廉成本與高額收益導(dǎo)致了會計(jì)造假動(dòng)因到行為的轉(zhuǎn)換。本文在此基點(diǎn)上，就如何加大取得會計(jì)造假風(fēng)險(xiǎn)收益的難度，縮小風(fēng)險(xiǎn)收益的空間，大幅度提高會計(jì)造假的風(fēng)險(xiǎn)成本和機(jī)會成本，從法律、制度角度，在三個(gè)問題上提出了改進(jìn)意見。

　　關(guān)鍵詞：會計(jì)造假；風(fēng)險(xiǎn)收益成本；法律制度；對策

　　會計(jì)行為受制于會計(jì)行為目標(biāo)，它對會計(jì)行為具有內(nèi)在的規(guī)定性。同時(shí)，環(huán)境因素又制約會計(jì)具體行為的選擇和運(yùn)行。一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)體制、市場運(yùn)行機(jī)制、經(jīng)濟(jì)政策、法律制度是構(gòu)成會計(jì)行為的重要環(huán)境因素，當(dāng)環(huán)境因素變化時(shí)，會計(jì)行為以特有的運(yùn)行方式去實(shí)現(xiàn)會計(jì)行為目標(biāo)，我國會計(jì)造假行為的泛濫就是在我國特定環(huán)境下的一種會計(jì)行為的選擇。由于目前我國《會計(jì)法》等相關(guān)法律、制度經(jīng)濟(jì)責(zé)任安排的某些缺陷形成了會計(jì)造假低廉的成本，同時(shí)，由于體制、機(jī)制等方面的不完善又給會計(jì)造假者提供了高額收益，從而導(dǎo)致會計(jì)造假動(dòng)因到造假行為的轉(zhuǎn)移，這是會計(jì)造假行為屢禁不止的根源。在此背景下，會計(jì)造假行為反倒是企業(yè)行為的“理性”選擇。

　　會計(jì)造假行為是造假主體為達(dá)到造假目的而違反國家會計(jì)法律、制度所實(shí)施的制造、提供虛假會計(jì)信息的行為。企業(yè)會計(jì)行為的最終目標(biāo)無論是利潤最大化，還是股東財(cái)富最大化，都對會計(jì)行為的經(jīng)濟(jì)性提出本質(zhì)要求。因而，會計(jì)造假行為的選擇實(shí)際上是一個(gè)比較利益問題。會計(jì)造假行為的實(shí)際收益和成本具有不確定性，其風(fēng)險(xiǎn)收益除了會計(jì)造假成功所帶來的收益本身以外，還受造假成功概率的影響；同樣，風(fēng)險(xiǎn)成本除了造假過程及結(jié)果可能失敗所必須付出的代價(jià)本身外，還受被查處概率的影響。因此，會計(jì)造假行為的選擇與否，如何選擇，實(shí)質(zhì)上是一種風(fēng)險(xiǎn)決策。一般來講，選擇造假的基本前提是這種造假的風(fēng)險(xiǎn)收益大于其風(fēng)險(xiǎn)成本。從現(xiàn)實(shí)情況分析：1.會計(jì)造假收益很高，而會計(jì)造假成本過低，既使是在高查處率下，其造假的風(fēng)險(xiǎn)收益仍然高于風(fēng)險(xiǎn)成本。由于我國目前的市場機(jī)制和制度還不完善，通過會計(jì)信息調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)利益的空間相當(dāng)大，會計(jì)造假能帶來巨額的資金流入或減少巨額的資金流出。從直接成本角度講，我國尚未真正建立因會計(jì)造假而應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任制度。況且，目前我國《會計(jì)法》中對違反會計(jì)法規(guī)的最高經(jīng)濟(jì)處罰是10萬元，對具體責(zé)任人的最高處罰是5萬元。這個(gè)數(shù)字與預(yù)期的違法收益相去甚遠(yuǎn)；2.查處的概率不高，既使造假收益接近造假成本，甚至低于造假成本，但在一個(gè)查處低概率的管制環(huán)境下，造假者仍會有持無恐進(jìn)行博弈。長期以來，由于政府監(jiān)管不力和地方保護(hù)主義盛行等方面的原因，許多被發(fā)現(xiàn)的問題，最后大事化小，小事化了。這種相對會計(jì)造假成本而言的造假高收益和低查處率形成了不造假者極高的機(jī)會成本。而機(jī)會成本是左右企業(yè)行為選擇的重要砝碼。

　　要從根本上治理會計(jì)造假行為，提高會計(jì)信息的質(zhì)量，必須抓住利益驅(qū)動(dòng)這個(gè)本質(zhì)問題。一方面，加大取得風(fēng)險(xiǎn)收益的難度，縮小風(fēng)險(xiǎn)收益的空間；另一方面，要大幅度提高造假的風(fēng)險(xiǎn)成本和機(jī)會成本，這必須依賴于相關(guān)法律、制度的完善。下面從三個(gè)方面提出改進(jìn)意見。

　　一、完善《會計(jì)法》等有關(guān)法律、法規(guī)，加快民事賠償制度的建設(shè)，大幅度提高會計(jì)造假成本

　　我國1999年修訂的《會計(jì)法》第一次明確了單位負(fù)責(zé)人是本單位的會計(jì)責(zé)任主體。然而，在《會計(jì)法》具體法律責(zé)任的安排上，明顯存在不協(xié)調(diào)的問題，如《會計(jì)法》只有第四十五條“授意、指使、強(qiáng)令會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員及其他人員偽造、變造會計(jì)資料，或者隱匿、銷毀應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)資料”（1）明顯要負(fù)直接的法律責(zé)任。其它條款的責(zé)任人并不特指單位負(fù)責(zé)人，可以是直接主管人員和其他直接人員，顯然單位負(fù)責(zé)人的具體法律責(zé)任沒有全面落實(shí)。在經(jīng)濟(jì)處罰上，對違反《會計(jì)法》有關(guān)規(guī)定，對個(gè)人處以3000元至50000元的罰款。目前的情況是會計(jì)造假行為一般都是企業(yè)行為，會計(jì)人員由于企業(yè)利益機(jī)制的安排，一般也不可能違背企業(yè)的意志，進(jìn)行會計(jì)造假。因此，個(gè)人受罰，其損失不可能全部由自己掏腰包，即使有的經(jīng)營者造假是個(gè)人行為，其受罰的直接成本與預(yù)期收益仍然不相匹配。對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)處罰，《會計(jì)法》規(guī)定最多是10萬元，這10萬元對預(yù)期收入幾百萬、幾千萬、甚至上億元的造假者來說是微不足道的�，F(xiàn)行《會計(jì)法》法律責(zé)任中的經(jīng)濟(jì)處罰的力度及民事責(zé)任的缺失對造假企業(yè)及經(jīng)營者無法起到威懾作用。

　　現(xiàn)行《會計(jì)法》的完善應(yīng)解決以下幾個(gè)問題：一是擴(kuò)大單位負(fù)責(zé)人對會計(jì)信息真實(shí)性、完整性的責(zé)任范圍，凡是企業(yè)有會計(jì)造假行為，不僅有關(guān)直接責(zé)任人員、直接主管人員要受處罰，企業(yè)要受處罰，而且企業(yè)負(fù)責(zé)人也必須同時(shí)受處罰；二是借鑒國外一些發(fā)達(dá)國家的做法，大幅度提高對會計(jì)造假企業(yè)、經(jīng)營者及會計(jì)人員經(jīng)濟(jì)處罰的金額，處罰必須有切膚之痛。我認(rèn)為處罰金額應(yīng)與造假收益掛鉤，除了規(guī)定處罰金額的低限外，應(yīng)設(shè)置按造假預(yù)期收益的一定比例處罰的條款；三是增設(shè)民事責(zé)任有關(guān)條款，目前我國《會計(jì)法》法律責(zé)任安排中沒有涉及到民事責(zé)任問題。企業(yè)的會計(jì)造假行為在不構(gòu)成犯罪的情況下，僅僅依靠行政處罰是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，行政處罰的功能有其局限性，它不可能從使用虛假會計(jì)信息而造成損失的程度的角度去要求提供者承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。而民事賠償制度的建立和啟動(dòng)將會給會計(jì)造假的企業(yè)帶來實(shí)質(zhì)性損失的風(fēng)險(xiǎn)，甚至是致命的風(fēng)險(xiǎn)。如，美國以生產(chǎn)芭比娃娃出名的美國玩具公司MattelInc在1970年，就曾以“先開帳單貨暫代管”的方式提早確認(rèn)了巨額的銷售收入，被訴之法庭，賠償3000萬美元，這在當(dāng)時(shí)來講是一個(gè)天文數(shù)字。（2）在我國由于上市公司披露虛假會計(jì)信息，給投資者帶來的損失而引發(fā)的民事賠償案有多起，如：從1998年12月眾小股東起訴PT紅光到2001年9月北京、上海、無錫三地200多名股民起訴億安科技、銀廣廈被法院以“暫不受理”駁回，均因我國沒有這方面的法律和制度而難以進(jìn)入法律程序。2002年1月15日最高人民法院正式下發(fā)了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，就發(fā)行人，承銷的證券公司公告招股說明書、公司債券募集辦法、財(cái)務(wù)會計(jì)、上市報(bào)告文件、年度報(bào)告、中期報(bào)告、臨時(shí)報(bào)告，存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者有重大遺漏，致使投資者在證券交易中遭受損失的，投資者可以向法院起訴賠償。這說明我國在這方面的民事賠償制度體系的建設(shè)已經(jīng)開始啟動(dòng)。但對大量的非上市企業(yè)，尚無相關(guān)民事責(zé)任的規(guī)定。因此，必須加快立法和制度建設(shè)的進(jìn)程；四是強(qiáng)化會計(jì)造假間接成本的約束力。在對會計(jì)人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰的同時(shí)，應(yīng)加大對會計(jì)資格證的管理力度。目前我國的《會計(jì)從業(yè)資格管理辦法》規(guī)定，對會計(jì)人員違反《會計(jì)法》第42~44條所列情形之一，情節(jié)嚴(yán)重的，吊銷從業(yè)資格證，二年內(nèi)不得重新申請，情節(jié)特別嚴(yán)重的，吊銷從業(yè)資格證，五年內(nèi)不得重新申請，這顯然處罰過輕，間接成本過低。對會計(jì)人員來講，會計(jì)從業(yè)資格證是其謀生的通行證，一旦吊銷其資格證，就不能輕易地允許重新申請。我認(rèn)為上述條款應(yīng)修改為“情節(jié)嚴(yán)重的，5年內(nèi)不得重新申請，情節(jié)特別嚴(yán)重的，終生禁入會計(jì)從業(yè)隊(duì)伍；”同時(shí)，應(yīng)取消《會計(jì)法》中行政處分的條款，因?yàn)樾姓�處分屬于企業(yè)內(nèi)部行政行為，實(shí)施處分的主體與客體存在邏輯上的矛盾；五是建立誠信記錄制度，在當(dāng)前我國企業(yè)發(fā)展過程中，經(jīng)營者和會計(jì)人員信用缺失問題十分突出，市場需要信用來支撐，有關(guān)管理部門應(yīng)制訂職業(yè)人員信用制度，對職業(yè)經(jīng)理、會計(jì)人員的會計(jì)誠信予以記載，并作為其從業(yè)的必備條件。

　　二、完善公司治理結(jié)構(gòu)，設(shè)置經(jīng)營者期權(quán)收益，提高經(jīng)營者會計(jì)造假的機(jī)會成本

　　公司治理結(jié)構(gòu)實(shí)質(zhì)上是在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的基礎(chǔ)上解決公司利益各方在責(zé)、權(quán)、利方面相互制衡的問題。按制衡要求，公司的股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)營者應(yīng)分別履行和行使相應(yīng)的職責(zé)和職權(quán)，但是現(xiàn)實(shí)中“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象實(shí)質(zhì)上使董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)。我國于2001年和2002年相繼發(fā)布了《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》和《上市公司治理準(zhǔn)則》，要求上市公司設(shè)立獨(dú)立董事和審計(jì)委員會，其主要職責(zé)是確保披露會計(jì)信息的質(zhì)量，毫無疑問這為規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)提供了制度保障。但要獨(dú)立董事履行“指導(dǎo)意見”所賦予的職責(zé)，客觀上存在較大的風(fēng)險(xiǎn)。由于目前尚未完善的權(quán)力、報(bào)酬機(jī)制使獨(dú)立董事對這種風(fēng)險(xiǎn)的控制無能為力。財(cái)政部于2001年發(fā)布的《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》（試行），據(jù)我們調(diào)查了解，不少企業(yè)在實(shí)施過程中存在的主要問題是，內(nèi)部控制的形式主義極為嚴(yán)重，權(quán)力制衡和內(nèi)部約束的實(shí)質(zhì)問題沒有真正地體現(xiàn)。因此，在建立和完善企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制中必須解決所有者與經(jīng)營者之間的權(quán)力制衡，確保董事會有效的行使決策權(quán)、監(jiān)事會行使監(jiān)督權(quán)以及公司各方利益的保障等問題。

　　由于公司的所有者與經(jīng)營者事實(shí)上的利益不一致，導(dǎo)致他們的行為目標(biāo)有較大差異，經(jīng)營者是履行所有者的委托職責(zé)，負(fù)責(zé)公司的經(jīng)營管理和日常控制，因而經(jīng)營者實(shí)質(zhì)上處于對公司經(jīng)營管理和控制的主體地位。從受托責(zé)任上講，經(jīng)營者擁有這種特殊的地位理應(yīng)以實(shí)現(xiàn)所有者資本增值最大化為目標(biāo)。然而，現(xiàn)實(shí)情況并非如此簡單，經(jīng)營者會計(jì)管理控制的目標(biāo)是由所有者會計(jì)管理目標(biāo)與經(jīng)營者會計(jì)管理控制行為動(dòng)機(jī)的互動(dòng)所決定的。同時(shí)，由于經(jīng)營者所處直接控制的主體地位，它決定了其擁有比所有者等其它利益各方更多的會計(jì)信息，這種信息不對稱的客觀事實(shí)，使經(jīng)營者有充分條件利用會計(jì)信息調(diào)節(jié)和分配經(jīng)濟(jì)利益，在發(fā)生利益沖突時(shí)，選擇會計(jì)造假行為的概率就相當(dāng)高。信息不對稱盡管是一種特權(quán)，但它只是為經(jīng)營者造假行為提供了客觀條件，并非根本原因，這種條件是否轉(zhuǎn)化為經(jīng)營者利益調(diào)節(jié)的工具，關(guān)鍵在于其與資本的結(jié)合程度。當(dāng)然，利益差異肯定是存在的，大小股東之間也存在利益的不一致性。因此，在設(shè)計(jì)與完善公司治理結(jié)構(gòu)時(shí)，應(yīng)建立經(jīng)營者的激勵(lì)機(jī)制，實(shí)行股票期權(quán)制度，讓經(jīng)營者與企業(yè)剩余長期結(jié)合，使經(jīng)營者不會輕易選擇放棄長期利益的行為。通過建立利益各方責(zé)、權(quán)、利對稱的制衡機(jī)制，減弱經(jīng)營者為自身利益進(jìn)行會計(jì)造假的動(dòng)機(jī)，促使經(jīng)營者提高信息透明度，從而為企業(yè)整體利益出發(fā)選擇會計(jì)行為奠定基礎(chǔ)。

　　三、強(qiáng)化政府監(jiān)管和社會監(jiān)督的效力，增加會計(jì)造假行為被查處風(fēng)險(xiǎn)，提高其風(fēng)險(xiǎn)成本

　　政府與社會對企業(yè)會計(jì)行為的監(jiān)管力度直接決定會計(jì)造假風(fēng)險(xiǎn)成本的大小。但是，提高造假發(fā)現(xiàn)率和處罰力度還必須有政府和社會監(jiān)督的有效機(jī)制作保障。新《會計(jì)法》基本構(gòu)建了單位內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督“三位一體”的監(jiān)督體系。但從目前我國政府會計(jì)監(jiān)管的現(xiàn)狀來看，存在的主要問題是：一是監(jiān)管目標(biāo)上，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，政府會計(jì)監(jiān)管的一個(gè)重要特征是“過程控制”，也確實(shí)起到了積極的作用。然而，這種監(jiān)管特征仍然表現(xiàn)在政府會計(jì)管理實(shí)際活動(dòng)中，如有的地方搞建制建帳的大面積檢查，使得企業(yè)有時(shí)無所適從，弄不清政府究竟要管什么，這顯然大大影響政府的監(jiān)管效力，同時(shí)，增加了政府的監(jiān)管成本；二是監(jiān)管方式上，過去以“過程控制”為目標(biāo)的背景下，政府對企業(yè)會計(jì)行為進(jìn)行大量的直接監(jiān)管，如：企業(yè)調(diào)帳要向財(cái)政部門報(bào)批，會計(jì)報(bào)表要報(bào)財(cái)政部門審查。現(xiàn)實(shí)中，政府這種監(jiān)管方式的傾向仍然存在，政府會計(jì)監(jiān)管中仍然直接與企業(yè)發(fā)生許多關(guān)系，如會計(jì)資格證管理中的報(bào)名、考試、發(fā)證，會計(jì)人員后續(xù)教育等等，有些地方仍然由財(cái)政部門直接組織。面對眾多的企業(yè)，這種直接管理形式削弱了政府監(jiān)管職能的有效發(fā)揮；三是政府會計(jì)監(jiān)管缺乏責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制，新《會計(jì)法》等有關(guān)法規(guī)中，對實(shí)施監(jiān)管的主體應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的安排不夠全面。雖然《會計(jì)法》第41條“財(cái)政及有關(guān)行政部門的工作人員在實(shí)施監(jiān)督管理中濫用職權(quán)，玩忽職守、徇私舞弊或者泄露國家秘密、商業(yè)秘密的”，明確了要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但對監(jiān)督不力、監(jiān)督效力低下應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任，沒有涉及。我認(rèn)為，這種對有責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的會計(jì)行為實(shí)行無風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)管，其結(jié)果必然導(dǎo)致監(jiān)管效力的下降。因此，應(yīng)解決好以下問題：一是強(qiáng)化結(jié)果監(jiān)管，淡化過程的檢查。過程與結(jié)果是有不可分割的內(nèi)在聯(lián)系，但管理著眼點(diǎn)的改變，會導(dǎo)致政府監(jiān)管方式的改革；二是要切實(shí)轉(zhuǎn)變政府會計(jì)監(jiān)管的職能，改變監(jiān)管方式和程序，其主要功能是制定監(jiān)管規(guī)則和實(shí)施規(guī)則的監(jiān)管，有關(guān)事務(wù)應(yīng)全面地過渡到社會中介機(jī)構(gòu)來完成，為保證中介機(jī)構(gòu)操作的質(zhì)量，政府必須建立對中介機(jī)構(gòu)監(jiān)管的機(jī)制；三是建立政府監(jiān)管責(zé)任制度，對政府監(jiān)管不力，效率低下，并對正常的會計(jì)行為和監(jiān)管秩序造成負(fù)面影響的，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

　　會計(jì)社會監(jiān)督的重要形式是會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。然而，以銀廣廈為典型的一系列事件被披露，引發(fā)了社會對會計(jì)師事務(wù)所公正機(jī)構(gòu)誠信的質(zhì)疑和討論。究其原因，除了政治、技術(shù)方面的因素外，有其深刻的經(jīng)濟(jì)根源：一是大量企業(yè)在改制、轉(zhuǎn)制過程中，并沒有建立起完善的公司治理結(jié)構(gòu)，同時(shí)，由于政策和制度上的某些不足，形成了虛假會計(jì)信息的需求市場，這種需求為會計(jì)師事務(wù)所提供了極大的利益誘惑；二是會計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任機(jī)制尚未真正建立，目前我國會計(jì)師事務(wù)所大多是有限責(zé)任制，同時(shí)，由于民事賠償制度的缺失，使會計(jì)事務(wù)所及注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)成本約束力很小，造假收益的預(yù)期遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于造假成本，無形之中加大了執(zhí)業(yè)人員的冒險(xiǎn)概率；三是缺乏有力的監(jiān)督和處罰機(jī)制。會計(jì)師事務(wù)所要做到客觀、公正，首先要保持獨(dú)立的地位，這是生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。但是現(xiàn)實(shí)中，由于監(jiān)管和體制上的原因，會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師與被審計(jì)對象有著千絲萬縷的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。同時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所業(yè)內(nèi)不斷出現(xiàn)的以降價(jià)、并以降低審計(jì)質(zhì)量為手段的惡性競爭，有關(guān)部門沒有引起足夠的重視，使行業(yè)的公信力日益下降。因此，需要重點(diǎn)解決以下三個(gè)問題：一是與國際接軌，在會計(jì)師事務(wù)所全行業(yè)內(nèi)推行合伙制，實(shí)行無限責(zé)任，因?yàn)闀��?jì)師事務(wù)所行業(yè)是市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的重要環(huán)節(jié)，會計(jì)師事務(wù)所失信可能導(dǎo)致整個(gè)經(jīng)濟(jì)秩序的混亂。因此，有作假的執(zhí)業(yè)人員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任，這是一種高風(fēng)險(xiǎn)成本約束；二是建立民事賠償制度，加大執(zhí)業(yè)的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，提高執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)成本的約束力，三是強(qiáng)化政府與行業(yè)協(xié)會對會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師的監(jiān)管，加大行政罰款的力度。同時(shí)，必須加強(qiáng)對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格證的監(jiān)管，因?yàn)榈蹁N執(zhí)業(yè)資格證對注冊會計(jì)師來說，其付出的代價(jià)是深遠(yuǎn)的。

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　　WO Jian

　�。ˋccounting College，Zhejiang University of Finance and Economics，Hangzhou 3100012，China）

　　Abstract：In the context of related laws and systems nowadays in China，the low cost and huge profits of deceptive behaviors in accountancy contribute to such deceptive behaviors. In point of laws and systems，this article offers ways and suggestions as to howmake it more difficult to gain such profits，how to diminish the possible gains and how to enhance significantly the deception risks and cost so as to prevent such behaviors.

　　Key words：deceptive behaviors in accountancy；profits and cost of risks；law system；counermeasure

　　（責(zé)任編輯：倪建平）

　�。�1）1999年修訂的《中華人民共和國會計(jì)法》。

　�。�2）吳革：《警惕操縱收入確認(rèn)的十種手段》，《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》2001年10月18日。