[摘要]我國企業(yè)環(huán)境會計研究中一個關(guān)鍵問題是計量方法和報告制度的問題，計量方法應考慮使用直接市場法和替代性市場法，而環(huán)境報告的基本框架應由使用者與目標、主體、內(nèi)容、模式、報告呈報、及報告審計六方面的要素構(gòu)成。[關(guān)鍵詞]環(huán)境會計；計量方法；報告制度

　　一、關(guān)于環(huán)境會計計量方法的研究

　　環(huán)境經(jīng)濟學的豐富理論與實踐，為我們提供了環(huán)境會計的計量方法。常用的方法主要有直接市場法和替代性市場法。直接市場法是度量被評價的環(huán)境質(zhì)量到環(huán)境標準之間的變動，然后直接運用貨幣價格這一變動的條件或結(jié)果進行測算，直接市場法是建立在有充分信息和明確現(xiàn)有的因果關(guān)系基礎(chǔ)之上的，所以評估結(jié)果比較客觀。[1]具體包括以下幾種方法：

　�。ㄒ唬┗謴唾M用法或重置成本法。在被評環(huán)境質(zhì)量低于環(huán)境標準要求時，假如無法治理環(huán)境污染，則只能用其它方式來恢復受到損害的環(huán)境，以便使環(huán)境質(zhì)量達到環(huán)境標準的要求。將環(huán)境質(zhì)量恢復到標準狀況所需要的費用就是恢復費用———重置成本，顯然，此時環(huán)境價值為負值。

　�。ǘ�）防護費用法。當某種活動有可能導致環(huán)境污染時，人們可能采取相應的措施來預防或治理環(huán)境污染，用采取上述措施所需費用來評估環(huán)境價值的方法就是防護費用法。防護費用的負擔可以有不同的方式，它可以采取由污染者購買和安裝環(huán)保設(shè)備自行消除污染的方式；可以采取建立專門的污染物處理企業(yè)來集中處理污染物，而由污染者支付處理費的方式；也可以采取受害者自行購買相應設(shè)備，而由污染者給予相應補償?shù)姆绞健?br>
　�。ㄈ�）市場價值或生產(chǎn)率法。環(huán)境質(zhì)量的變化對相應的商品市場產(chǎn)出水平有影響，因而可以用產(chǎn)出水平的變動導致的商品銷售額的變動來衡量環(huán)境價值。如果環(huán)境質(zhì)量變動影響到的商品是在市場機制的作用發(fā)揮得比較充分的條件下銷售的，那么就可以直接利用該商品的市場價格。

　　P=P1Q1—P0Q0.（1）

　　其中：P為根據(jù)某種商品產(chǎn)出變動所測算的環(huán)境價值；P1為商品在被評估環(huán)境質(zhì)量下的市場價格；P0為商品在標準環(huán)境質(zhì)量下的市場價格；Q1為商品在被評估環(huán)境質(zhì)量下的產(chǎn)出量；Q0為商品在標準環(huán)境質(zhì)量下的產(chǎn)出量。如果選定的商品是在市場機制不夠完善的條件下銷售的，那么，就需要對市場價格進行調(diào)整，甚至用影子價格來取代市場價格。

　�。ㄋ模┤肆�資本法或收入損失法。環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境質(zhì)量標準對人類健康有著負面的影響。這種影響不僅表現(xiàn)為勞動者發(fā)病率與死亡率變化而給生產(chǎn)直接帶來的損失或收益（可用前述市場價值法加以估算），而且還表現(xiàn)為醫(yī)療費開支的變化等，該方法就是專門評估反映在人身健康上的環(huán)境價值的方法。為避免重復計算，人力資本法只計算因環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標準而導致的醫(yī)療費開支的變化，以及因為勞動者生病或死亡的提前或推遲而導致的個人收入變化，公式如下：

　　Cn=[P（Li-Loi）Ti+Yi（Li-Loi）+P（Li-Loi）Hi]M.（2）

　　其中，P為人力資本（取人均凈產(chǎn)值），元/年人；M為污染覆蓋區(qū)內(nèi)的人口數(shù)，10萬人；Ti為i種疾病患者耽誤的勞動時間，年；Hi為i種疾病患者陪床人員平均誤工時間，年；Yi為i種疾病患者平均醫(yī)療護理費，元/人；Li、Loi分別為評估區(qū)和符合環(huán)境標準區(qū)1種疾病發(fā)病率，人/10萬人。事故傷亡造成的損失：Cd=PMRT.（3）

　　其中，P為人力資本，元/年人；M為勞動人數(shù)，萬人；R為傷亡率，人/萬人；T為平均預期壽命，年。由上可見，直接市場法不僅需要足夠的實物量數(shù)量，而且需要足夠的市場價格或影子價格數(shù)據(jù)。如果因環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標準而帶來的損失或收益中，相當部分根本沒有相應的市場，因而也就沒有市場價格；或者其現(xiàn)有市場只能充分地反映環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標準的結(jié)果，在此情況下，直接市場法的應用或者不可能，或者有很大的局限性。

　　此外，直接市場法所使用的，是有關(guān)商品和勞務的市場價格，而非消費相應的支付意愿或受償意愿，這就使得該方法不能反映在消費者因環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標準而得到或失去的消費者剩余，因而也就不能充分衡量環(huán)境的價值。在現(xiàn)實生活中，有些商品和勞務的價格只是部分地、間接地反映了人們對環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標準的評價，用這類商品與勞務的價格來衡量環(huán)境價值的方法，稱為間接市場法，即替代性市場法。替代性市場法使用的信息往往反映了多種因素產(chǎn)生的綜合性后果，而環(huán)境因素只是其中之一，因而排除其它方面的因素對數(shù)據(jù)的干擾，就成為采用替代性市場法時不得不面對的主要困難。所以，替代性市場法的可信度要低于直接市場法。還有，替代性市場法所反映的同樣只是有關(guān)的商品和勞務的市場價格，而非消費者相應的支付意愿或受償意愿，因而同樣不能充分衡量環(huán)境質(zhì)量的價值。但是，替代性市場法能夠利用直接市場法所無法利用的可靠的信息，衡量時所涉及的因果關(guān)系也是客觀存在的，這是該方法的優(yōu)點所在。環(huán)境會計的計量確認是難點，如何確定特定環(huán)境的貨幣金額，各種計量方法都有自己的特點，環(huán)境會計在計量特定環(huán)境價值時，應根據(jù)計量的、可獲信息的充分性及可靠性和成本———效益原則來選擇具體方法，也可采用非貨幣計量在會計報表附注中披露。環(huán)境會計的對象能以貨幣和非貨幣計量，是環(huán)境會計的重要前提和假設(shè)，這說明了環(huán)境會計具有一般會計學科的共性；也有不同于傳統(tǒng)會計學的非貨幣計量個性，環(huán)境會計便是這種共性和個性的綜合體。

　　二、我國企業(yè)環(huán)境報告的基本框架設(shè)想

　　針對目前我國企業(yè)環(huán)境報告的現(xiàn)狀和環(huán)境信息需要程度、現(xiàn)有的企業(yè)環(huán)境報告的缺陷以及財務報告體系的不足，筆者認為，建立我國企業(yè)環(huán)境報告的基本框架應包括以下六個要素：

　�。ㄒ唬┪覈�企業(yè)環(huán)境報告的使用者與目標。[2]在近期內(nèi)，我國企業(yè)環(huán)境報告應首先考慮政府管理機構(gòu)、投資者和金融機構(gòu)等主要的信息使用者對企業(yè)環(huán)境信息的需求。在這種情況下，我國近期內(nèi)企業(yè)環(huán)境報告的目標可以定義為：向政府管理機構(gòu)、當前和潛在的投資、債權(quán)人等環(huán)境利益關(guān)系人提供有關(guān)報告主體對其環(huán)境受托責任的履行情況和對于理智的投資、貸款以及其他決策有用的信息。對于那些充分了解企業(yè)經(jīng)濟活動以及這些活動產(chǎn)生的環(huán)境影響且愿意勤奮研究這些信息的人士，這些信息必須是全面和完整的。

　�。ǘ�）我國企業(yè)環(huán)境報告的主體。我國目前正處于社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)的關(guān)鍵時期，股票市場經(jīng)過近10年的發(fā)展已初具規(guī)模，并在資金籌集和資本優(yōu)化配置方面起到了重要的作用。就行業(yè)分布而言，我國上市公司涉及行業(yè)眾多，其中又以工業(yè)類行業(yè)居多。在工業(yè)類行業(yè)中，環(huán)境敏感型行業(yè)不乏其數(shù)，如能源、化工、食品、制藥、造紙、汽車制造、電器、電子、高科技等行業(yè)。上市公司的行業(yè)特征表明，我國上市公司的未來發(fā)展受環(huán)保政策的影響將日益顯著，企業(yè)的環(huán)境風險將日漸增加。新的環(huán)境法規(guī)可能使企業(yè)產(chǎn)生潛在的環(huán)境負債，而企業(yè)一般傾向于低估可能發(fā)生的環(huán)境負債。這說明，如果企業(yè)沒有在財務報告中充分披露可能發(fā)生的環(huán)境負債，信息使用者的決策將會受到嚴重影響，甚至有可能導致錯誤的決策，從而不利于我國股票市場的健康發(fā)展。因此，筆者認為，在近期內(nèi)，上市公司應成為我國企業(yè)環(huán)境報告的主體。[3]

　�。ㄈ�）我國企業(yè)環(huán)境報告的內(nèi)容。企業(yè)環(huán)境報告的內(nèi)容應反映使用者的信息需求。如果把我國企業(yè)環(huán)境報告的主要使用者定位為政府管理機關(guān)、投資者和金融機構(gòu)，那么，我國企業(yè)環(huán)境報告的內(nèi)容應考慮這三類主要使用者的信息需求。有關(guān)企業(yè)環(huán)境報告內(nèi)容代表了這些使用者的信息需求。筆者認為，在保留原有有關(guān)環(huán)境影響信息的前提下，我國企業(yè)環(huán)境應增加企業(yè)的基本概況與環(huán)境方針、環(huán)境會計信息、環(huán)境業(yè)績與評價指標、環(huán)境審計報告等內(nèi)容。

　�。ㄋ模┪覈�企業(yè)環(huán)境報告的模式。[4]筆者認為，我國企業(yè)可以采用以下兩種環(huán)境報告模式呈報環(huán)境信息：一是補充報告模式。如前所述，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施要求財務報告不僅要反映企業(yè)的經(jīng)濟受托責任，還應反映企業(yè)的環(huán)境受托責任。補充報告模式指在現(xiàn)有財務報告的基礎(chǔ)上通過增加會計科目、會計報表和報告內(nèi)容的方式報告企業(yè)環(huán)境信息。因此，補充報告模式可以起到彌補現(xiàn)行財務報告中環(huán)境披露不足的作用，使現(xiàn)行財務報告日益完善。補充報告模式的具體要求如下：在現(xiàn)有會計核算中增加與環(huán)境信息有關(guān)的會計科目，如，資產(chǎn)類增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)”科目，負債類增設(shè)“環(huán)境負債”科目，損益類增設(shè)“環(huán)境收入”“環(huán)境費用”等科目，在現(xiàn)金流量表中增設(shè)“環(huán)境活動引起的現(xiàn)金流入和流出”項目，并在財務報表的附注部分披露相應環(huán)境會計科目的會計政策和明細說明。在現(xiàn)有財務報告的管理層討論與分析部分增加有關(guān)企業(yè)的環(huán)境方針、環(huán)境目標、環(huán)境影響、環(huán)境業(yè)績、環(huán)境風險預測等信息。在現(xiàn)有的財務報告中增加環(huán)境會計報表，如環(huán)境成本與收益表、環(huán)境業(yè)績表、環(huán)境效益表等。這些報表應采用連續(xù)期間編制，以反映一定的變動趨勢。二是獨立報告模式。獨立報告模式是當前西方發(fā)達國家跨國公司樂于采用的環(huán)境報告模式。這種報告模式要求企業(yè)對其承擔的環(huán)境受托責任進行全面的報告。因此，這種報告模式可以彌補我國企業(yè)現(xiàn)行環(huán)境報告的缺陷，使我國現(xiàn)行財務報告更加完善。獨立環(huán)境報告模式的具體內(nèi)容應包括企業(yè)簡介與環(huán)境方針、環(huán)境標準指標和實際指標、廢棄物、產(chǎn)品包裝、產(chǎn)品、污染排放、再循環(huán)使用等信息、環(huán)境會計信息（包括環(huán)境支出、環(huán)境負債、環(huán)境治理準備金、環(huán)境收入等）、環(huán)境業(yè)績信息（環(huán)境治理與投資、獎勵等）、環(huán)境審計報告。筆者認為，在目前我國環(huán)境會計具體準則空缺的情況下，企業(yè)應首先考慮采用獨立環(huán)境報告模式報告環(huán)境信息，待將來我國制定和頒布環(huán)境會計具體準則后，再采用補充環(huán)境報告模式。

　�。ㄎ澹┪覈�企業(yè)環(huán)境報告的呈報。在我國社會主義市場經(jīng)濟條件下，政府管理機關(guān)在宏觀環(huán)境管理中將發(fā)揮重要的作用，筆者認為，在保留現(xiàn)行向政府環(huán)保部門報送環(huán)境報告制度的基礎(chǔ)上，我國企業(yè)環(huán)境報告應作為上市公司財務報告的一個組成部分，隨年度財務報告一并呈報。與此同時，我國應盡快建立一個全國性企業(yè)環(huán)境報告數(shù)據(jù)庫，通過互聯(lián)網(wǎng)公布企業(yè)環(huán)境報告，加大企業(yè)環(huán)境信息報告的透明度。在目前沒有現(xiàn)成的會計準則規(guī)范環(huán)境會計和報告的情況下，我國可以借鑒美國的經(jīng)驗，由國家環(huán)�？偩侄ㄆ谙蛑袊�證監(jiān)會提供根據(jù)現(xiàn)行環(huán)境法律法規(guī)標準確定的重點污染企業(yè)名單，已判定的涉及民事案件的企業(yè)各單位和已判決的涉及刑事案件的企業(yè)名單。中國證監(jiān)會將根據(jù)這些企業(yè)名單監(jiān)督有關(guān)上市公司進行環(huán)境信息披露。對于沒有在財務報告中披露該類環(huán)境信息的公司，中國證監(jiān)會應制定相關(guān)的規(guī)章對其進行必要的處罰。

　�。�六）我國企業(yè)環(huán)境報告的審計。我國現(xiàn)行的企業(yè)環(huán)境報告實際上是一種環(huán)境影響技術(shù)指標統(tǒng)計表，環(huán)境問題導致的財務影響沒有得到應有的反映。根據(jù)筆者的設(shè)想，企業(yè)環(huán)境報告的內(nèi)容不僅應包括企業(yè)經(jīng)營活動的環(huán)境影響，還應包括企業(yè)環(huán)境活動產(chǎn)生的財務影響和企業(yè)的環(huán)境業(yè)績。這種新型的企業(yè)環(huán)境報告，無論采用補充報告模式還是獨立報告模式，都應包含環(huán)境會計信息。企業(yè)環(huán)境報告服務于不同的信息使用者，其所提供的信息必須具有可靠性。企業(yè)環(huán)境報告的可靠性不僅取決于企業(yè)對環(huán)境信息的真實和客觀的反映，還取決于這些信息的可驗證性。企業(yè)環(huán)境報告質(zhì)量的可驗證性特征要求由獨立的第三方對該報告進行審計。環(huán)境報告審計的作用在于提供公證：將環(huán)境審計報告包括在企業(yè)環(huán)境報告中有助于保證信息的質(zhì)量，使環(huán)境利益關(guān)系人獲得可靠的信息，有利于他們對于企業(yè)環(huán)境受托責任履行情況的了解和監(jiān)督，有利于他們進行相關(guān)決策。

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