摘要：本文通過比較我國歷史上三部會計法和兩部
注冊會計師法對會計信息失真法律責任的規(guī)定，分析了我國會計信息失真法律責任的變遷過程，并在剖析這種變遷的合理性的基礎上進一步地探討了完善我國會計信息失真法律責任的途徑，指出整合現(xiàn)有法律資源和增加新的法律成分是完善我國會計信息失真法律責任的有效途徑。
一、我國會計信息失真法律責任的變遷
我國目前的法律責任主要有三類：行政責任、民事責任和刑事責任，相應的法律也有三個層次：第一層為刑法、民事通則和行政處罰法，第二層為會計法、注冊會計師法等，第三層包括違反注冊會計師法處罰暫行辦法、職業(yè)道德規(guī)范及企業(yè)職工獎懲條例等。第二層法律是會計信息失真責任主體法律責任的主要依據(jù)，該層沒有規(guī)定的可依據(jù)第一層作出相應的處罰，第三層有更詳盡的規(guī)定的應以此為準。由于篇幅有限，本文并沒有列舉所有的法律，而且對法律責任變遷的研究也主要集中在第二層次。
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新中國成立以來，我國歷經(jīng)了三部會計法：1985年1月21日頒布的《會計法》、1993年12月29日修訂的《會計法》、1999年10月31日再次修訂的《會計法》。為了了解我國會計信息失真責任主體法律責任的變遷，我們特別比較了三部會計法對責任主體法律責任的規(guī)定（見表1），發(fā)現(xiàn)其主要的變化有以下幾點：
1.總體而言，1985年和1993年的會計法區(qū)別不大，但1999的會計法變動較大。1985、1993年的會計法在法律責任的條數(shù)、字數(shù)及內(nèi)容上都差不多，1999年的會計法有8條約1 500字，而1985、1993年的會計法只有5條約500字，內(nèi)容含量是其3倍，另外法律責任的種類和責任主體都有明顯的變化。
2.責任主體的變遷：經(jīng)歷了由1985年的會計人員、單位領導人和上級單位領導人到1993年的會計人員和單位領導人再到1999年單位領導人為主、會計人員為輔的變化。市場經(jīng)濟要求建立現(xiàn)代企業(yè)制度，首要的一條就是政企分開。20世紀80年代計劃經(jīng)濟體制下政企合一，企業(yè)經(jīng)營的所有方面都受上級主管單位的調(diào)控，上級單位領導人理所當然要對會計信息失真負行政責任。因此1985年的會計法第28條規(guī)定，“上級主管單位行政領導人接到會計人員按照本法第19條第二款規(guī)定提出的書面報告，無正當理由逾期不作出處理決定，造成嚴重后果的，給予行政處分�！边@與當時的經(jīng)濟大環(huán)境相適應。20世紀90年代我國實行市場經(jīng)濟，企業(yè)與主管部門紛紛脫鉤成為獨立自主、自負盈虧的經(jīng)營實體，會計法規(guī)定的責任主體也相應地刪除了上級單位領導人。
1999年會計法又進一步劃清了會計人員和單位領導人法律責任的主次，這是數(shù)十年會計實踐的結(jié)果，人們逐漸認清了會計人員的實際地位和作用。無論在經(jīng)濟還是在行政上，作為基層工作者的會計人員都依附于單位領導人，要求會計人員對單位領導人進行會計監(jiān)督、對會計作假負較大的責任，顯然不合理。因此這種變革是合乎實際的。
3.法律責任的變遷：1985、1993年的會計法對法律責任的規(guī)定完全一致，1999年的會計法規(guī)定的責任種類仍只有行政責任和刑事責任，但更明細。明確了應承擔法律責任的具體情況，如第42條增加了應予以處罰的10種情況、第44及45條對會計造假有詳盡的限定、第46條對單位領導人打擊報復會計人員的行為也有更詳盡的說明。
細化了行政責任。1985及1993年的會計法只籠統(tǒng)地提到行政處分和刑事責任，但沒有細分。1999年的會計法詳細列舉了法律責任的種類，包括：限期改正、罰款、暫停執(zhí)業(yè)資格、吊銷營業(yè)執(zhí)照及刑事責任等，可供選擇的處罰種類增加。1999年的會計法還規(guī)定，對責任個人可處以2000～20000元的罰款，對責任單位可處以3000～50000元的罰款。這種變化既便于執(zhí)法，也利于對會計信息失真分而治之。
三部會計法都沒有規(guī)定民事責任，會計人員和單位領導人均不負民事賠償責任。
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對注冊會計師及會計師事務所法律責任的規(guī)定，主要依據(jù)1993年10月31日通過的《注冊會計師法》，該法是對1986年7月3日國務院發(fā)布的《注冊會計師條例》的修訂，另外，1998年1月14日財政部發(fā)布的《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》也是重要的處罰依據(jù)。同樣我們也將這三種法規(guī)對法律責任的規(guī)定作了比較（見表2）。
1.總體上三種法規(guī)對責任主體和法律責任的規(guī)定大體相同，只是詳細程度上的區(qū)別。1986年注冊會計師條例沒有單獨的法律責任，相關的內(nèi)容有兩條共150字；1993年注冊會計師法在第六章專設法律責任部分，4條共600字；1998年違反注冊會計師法處罰暫行辦法共有40條約3000字。
2.責任主體自始至終都是注冊會計師和會計師事務所，沒有變化。會計法中并沒有將單位視為責任主體，注冊會計師法將會計師事務所作為責任主體，我們認為注冊會計師法的做法更為合理�，F(xiàn)代社會復制信譽機制的主要手段是現(xiàn)代組織，包括會計師事務所。一個人的生命有限但組織生命可以無限，如果個人利益取決于組織價值而組織價值又依賴于它的信譽（即道德），則個人就會注意信譽。我們發(fā)現(xiàn)注冊會計師與會計師事務所也有同樣的關系，注冊會計師參加會計師事務所就獲得了相應的職業(yè)地位，注冊會計師的不道德行為會損害會計師事務所聲譽并間接損害每個注冊會計師的利益，同樣對會計師事務所的處罰也可震懾注冊會計師的行為。這種機制類似“連坐制”既使注冊會計師有選擇道德的內(nèi)在動機，也使會計師事務所有對從業(yè)人員不道德行為進行懲罰的積極性，而這正是法律的關鍵所在。
3.法律責任的變化也不大。注冊會計師的法律責任的變化主要體現(xiàn)在罰款上，從有（1986年《注冊會計師條例》）到?jīng)]有（1993年《注冊會計師法》）再到有（1998年《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》）。會計師事務所的法律責任的變化主要體現(xiàn)在賠償責任上，從沒有（1986年《注冊會計師條例》）到有（1993年《注冊會計師法》）再到?jīng)]有（1998年《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》），這與注冊會計師的法律責任的變化剛好相反。
筆者以為，這種變化正體現(xiàn)了對會計中介機構(gòu)及人員由于其違法行為給投資者所造成的損失是否負賠償責任以及如何負賠償責任等問題認識上的改變，注冊會計師法明確了會計師事務所的民事賠償責任，但對注冊會計師的民事責任沒有規(guī)定，而最高人民法院法函1996年第56號《關于會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明應如何處理的復函》以及2002年《關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》為確立注冊會計師的民事責任開了先河。類似的情況在美國同樣存在，注冊會計師和會計師事務所最初是不負賠償責任的，但隨“訴訟爆炸時代”的來臨他們不得不負起有限責任，后來發(fā)展到所謂的“深口袋責任”，然而據(jù)報道近來
美國會計界又有劃定有限責任的趨勢。
二、我國會計信息失真法律責任的有效性分析
任何行為都是成本收益權衡的結(jié)果，會計信息失真行為的責任主體也不例外。筆者認為，法律責任的有效性是責任主體的成本收益和法律監(jiān)管成本收益相博弈的結(jié)果，責任主體行為的有效說明法律監(jiān)管的無效，同樣法律監(jiān)管的有效也表明了責任主體行為的無效。這為我們進行會計信息失真責任主體法律責任有效性的分析提供了行之有效的途徑，可以分析責任主體行為的有效反襯法律責任的無效，也可以從市場的反應來直接分析法律責任的有效與否。
�。ㄒ唬┪⒂^分析：責任主體會計信息失真行為的理性分析
理性經(jīng)濟人是當代西方經(jīng)濟學的核心概念，這樣的理性經(jīng)濟人同時具有“自私”與“理性”兩大特征。人既不可能是純粹的經(jīng)濟人，也不可能是純粹的道德人，而是居于其間的理性經(jīng)濟人。其“自利”與“理性”的特點決定了人類在經(jīng)濟活動中既要“求利”也要“求德”，兩者的最優(yōu)組合最終決定了經(jīng)濟活動的道德水準和經(jīng)濟收益。加里。貝克爾（Gray Becker）和斯蒂格勒（G.Stigler）指出，無論是經(jīng)濟領域還是非經(jīng)濟領域，瀆職犯罪（包括會計信息失真）的當事人都是追求自身最大化效用或利益，并能夠進行收益成本計算的經(jīng)濟人。也就是說，責任主體的會計信息失真行為實際上是比較成本收益后的理性行為，而不是狂徒式的一時頭腦發(fā)熱。
1.責任主體的會計信息失真行為會給他們帶來收益。美國會計學家Zeff在《經(jīng)濟后果學說的興起》中說道：不同的準則將生產(chǎn)不同的會計信息，從而影響到不同主體的利益。也就是說，會計信息能產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果，可以通過改變會計信息來改變現(xiàn)有的利益分配格局，這勢必會誘使機會主義的責任主體有足夠的動機讓會計信息失真。促使責任主體從事會計信息失真行為的動機很多，李爽認為有7種：獎金動機、確保職位動機、借款動機、納稅動機、推卸責任動機、隱瞞違法行為動機、政治動機等。筆者以為這7種動機又可以歸為兩類：純個人動機，如獎金動機、確保職位動機；單位動機但個人搭便車，如納稅動機。但無論是哪種哪類動機，都將給責任主體帶來兩類收益：
（1）經(jīng)濟收益。對于單位領導人而言，這種收益表現(xiàn)為，單位領導人因改變會計信息的真實程度獲取的額外收益如獎金、股票的升值收入，或者因此而防止的既得利益的減少，這部分收益水漲船高彈性很大。單位領導人與單位的利益緊密相連，單位領導人通過改變會計信息質(zhì)量水平維護單位的利益事實上也是在維護自己的利益。所謂水能載舟也能覆舟，薪金報酬可以減少道德風險和逆向選擇，也會使單位領導人的利益過于依附單位而敢鋌而走險。美國經(jīng)濟學家賽斯拉。布克指出，20世紀90年代以來美國大企業(yè)管理者的薪金暴漲，平均年薪漲幅866%，而同期普通工人的工資漲幅只有63%，這使得管理者過于擔心自己的既得利益喪失，而采取如會計信息失真行為在內(nèi)的許多敗德行為。有資料顯示，會計危機出現(xiàn)以來美國CEO的平均薪金已經(jīng)由2000年的300萬美元下降到了去年的180萬美元，盡管將會計信息失真的責任完全歸于管理人員過高的薪金報酬有失偏頗，但如何確定合理的薪金報酬，在減少道德風險、逆向選擇與防止會計信息失真之間權衡，是個值得我們思索的問題。
對于注冊會計師來說，這種經(jīng)濟收益表現(xiàn)為
審計收費和企業(yè)在收購會計政策過程中的額外付費。美國一學者對180個更換注冊會計師的公司進行的實證研究表明，更換注冊會計師前后的唯一顯著不同就是收益，SEC也認為更換注冊會計師是為了獲得更有利的夸獎處理。而在此過程中，公司與注冊會計師間難免有私下的交易。企業(yè)以額外的付費換取注冊會計師的合謀及有利的會計政策，20世紀80年代的美國ESM政府證券有限公司審計舞弊案就是這類典型案例。
�。�2）政治收益。國家會計學院誠信教育教材開發(fā)組的調(diào)查表明，虛假會計報告的主要原因是政府行政干預（約占54.55%）。我國自古就有官商一體的說法，在計劃經(jīng)濟體制下政府對經(jīng)濟行為的干預無所不在，市場經(jīng)濟原則要求企業(yè)自負盈虧自主經(jīng)營，但在傳統(tǒng)觀念的影響下，官與商仍有千絲萬縷的關系，市場的政府行為層出不窮。更可怕的是，企業(yè)內(nèi)部也有政治的成分。張維迎認為，國有企業(yè)內(nèi)部也有權力斗爭，而且是產(chǎn)權安排的結(jié)果。國有企業(yè)產(chǎn)權安排帶來的弊病之一，就是將企業(yè)由一個經(jīng)濟組織轉(zhuǎn)換成一個政治組織，從而誘使企業(yè)內(nèi)部人員將時間精力不是用于生產(chǎn)活動而是用于權力斗爭。上述說明，無論是在企業(yè)內(nèi)外，我國企業(yè)及其領導人身處政治環(huán)境，政治收益顯然是其追求的目標。當然我國正著手改變這一狀況，比如建立市場經(jīng)濟、完善法律體系以法治國、轉(zhuǎn)換政府職能、取消國企管理人員行政編制等，但根除這一現(xiàn)象將很困難。美國也一樣，上至總統(tǒng)競選下到議員選舉都離不開企業(yè)的政治捐款，安然公司的查處就與政府高官直接相關。
2.責任主體的會計信息失真行為也會有成本。這主要是會計信息失真行為被查處后的各種損失，包括管理懲罰成本、市場懲罰成本和違約懲罰成本。但又可以歸為兩類：一是有形成本包括罰款、行政處分、刑事處罰帶給責任主體的損失，主要受相關制度規(guī)定的約束。這部分成本是固定的。二是無形成本，是其不道德行為敗露后對聲譽的間接影響，主要由道德水平的決定。一般來說，社會的道德水平越高，責任主體的敗德行為所招致的損失也就越大，因此無形成本的彈性較大。
理論上，只要經(jīng)濟收益大于其成本，責任主體就有可能實施會計信息失真行為。首先，由于股票期權的存在和暗箱操作，會計信息失真的經(jīng)濟收益彈性很大；其次，成本基本是剛性的。這有兩個原因，首先有形成本很低，比如對責任主體的最高罰款分別為：刑法20萬元、公司法10萬元、證券法30萬元、會計法5萬元，而實際處罰還要低，行政處分更無傷皮毛。另外我國目前還沒有正式的民事賠償責任，盡管有最高人民法院的處理意見，但總的來說還是偏低；其次基本沒有無形成本。這是因為我們的信用制度尚待建立。2001年我國有110多家會計師事務所和120多名注冊會計師受到了行政處罰，100多家事務所和600多名注冊會計師受到了限期整改、通報批評、強制培訓等處理，從這組數(shù)據(jù)我們可以清楚地看到我國對責任主體處罰過輕。顯然，我國會計信息失真行為的收益很容易超出其成本，責任主體的會計信息失真行為更有效，而法律監(jiān)管的有效性較差。
�。ǘ┖暧^分析：法律監(jiān)管的有效性分析
法律監(jiān)管是證券監(jiān)管的一種形式，是政府行為也是經(jīng)濟行為，因此也是比較成本收益后的理性行為。法律監(jiān)管的成本主要是法律制度的編寫組織成本、運行成本和后續(xù)支出，而其收益主要是實施法律監(jiān)管后減少的違法損失及法律本身的負社會效益。由于法律監(jiān)管的有效性分析過于宏觀，我們只能從法律監(jiān)管后的市場反應間接地分析。
首先，如果法律監(jiān)管有效，法律實施后相關的違法現(xiàn)象應該下降，反之說明法律監(jiān)管效率不高。據(jù)胡奕明對1996～2001年我國對上市公司違法性會計信息失真的處罰統(tǒng)計表明，無論是違法的絕對量（分別為1、10、22、26、52、104家）還是其占上市公司的處罰比例（分別為百分之0.19、1.34、2.59、2.74、4.78、9.01）都呈上升趨勢，這說明我國目前的法律監(jiān)管不得力。
再進一步看我國對會計信息失真的處罰力度。陜西省審計學會課題組（2000）統(tǒng)計了22例在我國有很大影響的會計信息失真案例，結(jié)果顯示：處罰時間嚴重滯后，80.91%的處罰在3年以后，會計信息失真給市場和投資者造成的損失已無法挽回；另外處罰過輕，以針對內(nèi)部管理人員的處罰為例，處罰種類只有警告、罰款和市場禁入三類，較重的市場禁入只占2.11%，較輕的罰款占46.15%（且人均罰款只有3.44萬元，低于會計法規(guī)定的5萬元），而最輕的警告約占51.74%.
三、我國會計信息失真責任主體法律責任的完善
首先，要整合現(xiàn)有法律資源，理順相關法律間的關系。目前與會計信息失真相關聯(lián)的法律相當混亂，對同一事項的認定不同的法律有不同的解釋，如對責任主體罰款的規(guī)定：刑法為2～20萬元、公司法為1～10萬元、證券法為3～30萬元而會計法為0.3～5萬元，相關法律間的混亂勢必造成多頭執(zhí)法，這不利于對會計信息失真的監(jiān)管。
其次，增加新的法律成分。一要加大處罰力度。著名學者波斯納提出，通過法律手段監(jiān)管的有效性應從兩個方面考慮：嚴厲性和發(fā)現(xiàn)概率，總體而言我國對會計信息失真行為監(jiān)管的法律手段還不夠嚴厲。美國新近通過的《公司責任法案》將違規(guī)首席執(zhí)行官的處罰增加到10～20年的刑期和100～500萬美元的罰款，韓國商法第626條對不真實報告罪的處罰是5年以下徒刑或1500萬韓元的罰金，法國商事公司法對不實報告罪的處罰是2年度監(jiān)禁和3萬法郎的罰金，相比之下，我國對責任主體的處罰就算不了什么了；二要將民事賠償責任寫入法律，我國法律規(guī)范過于依賴行政處罰或刑事處罰，對民事訴訟手段重視不夠。刑事責任和行政責任主要體現(xiàn)了懲罰，而民事責任主要體現(xiàn)了補償，更重要的是，民事責任可形成一種利益機制以鼓勵廣大投資者參與監(jiān)控，既轉(zhuǎn)移了政府的監(jiān)管成本又提高了投資者自覺參與監(jiān)督的積極性。不同的法律責任體現(xiàn)了不同的法律意圖，對會計信息失真行為也會產(chǎn)生不同的威懾效果，民事責任的空缺使會計信息失真責任主體的違法成本大大降低，不利于會計信息失真的治理。這種局面必須改變。
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