摘要：當(dāng)著名會(huì)計(jì)學(xué)家纓勒根據(jù)影響會(huì)計(jì)發(fā)展的幾個(gè)主要因素提出了自己的會(huì)計(jì)分類(lèi)模型之后，比較會(huì)計(jì)分類(lèi)問(wèn)題便從此陷入了僵局。困于此模型，人們始終不能解答各個(gè)因素是如何影響一國(guó)會(huì)計(jì)，各因素對(duì)一國(guó)會(huì)計(jì)的影響程度大小，各因素之間聯(lián)系的緊密度、一國(guó)會(huì)計(jì)的靈活或保守程度等等重要問(wèn)題。鑒于此，本文對(duì)此模型進(jìn)行了深層次的思考，指出了模型的內(nèi)在缺陷，并在此基礎(chǔ)上，提出了新的模型。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)分類(lèi)
一、影響會(huì)計(jì)發(fā)展的因素
會(huì)計(jì)作為應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)分支，從來(lái)都是融于一定的社會(huì)環(huán)境，與社會(huì)環(huán)境相互影響、相互促進(jìn)。共同發(fā)展的。會(huì)計(jì)從最初的特定融資服務(wù)和征稅方案的一個(gè)記錄系統(tǒng)，到復(fù)式簿記系統(tǒng)、成本性態(tài)分析和
管理會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，進(jìn)而至電算化會(huì)計(jì)的興起，已將信息技術(shù)日益發(fā)展的成果結(jié)合至自身的體系和程序之中。社會(huì)發(fā)展的需要推動(dòng)了會(huì)計(jì)的發(fā)展，而會(huì)計(jì)的發(fā)展又更好地服務(wù)于社會(huì)生活。哪些因素影響了會(huì)計(jì)的發(fā)展，這個(gè)問(wèn)題已在會(huì)計(jì)學(xué)界達(dá)成共識(shí)，歸納起來(lái)，主要有8個(gè)方面的因素。
1、法律制度。法律規(guī)范人們之間的行為。法律制度決定著個(gè)人與所在地區(qū)法律之間的相互作用和關(guān)系。法律主要有成文法與普通法兩種導(dǎo)向。在成文法系的國(guó)家中，會(huì)計(jì)規(guī)則結(jié)合在國(guó)家法律之中，趨向于高度的指示性和程序性。與此相反，普通法系的國(guó)家中，會(huì)計(jì)規(guī)則并不包含在法律之中，具有很大的靈活性，2、籌資來(lái)源。在資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國(guó)家，例如英國(guó)和美國(guó)，會(huì)計(jì)集中關(guān)注管理當(dāng)局是如何經(jīng)營(yíng)該公司的（獲利能力），并且用來(lái)幫助投資者結(jié)合相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)評(píng)價(jià)未來(lái)的現(xiàn)金流量。披露很廣泛，符合公眾所有權(quán)分散的要求。與此相反，在以信貸為基礎(chǔ)的制度下，銀行是資金的首要來(lái)源，會(huì)計(jì)集中關(guān)注通過(guò)穩(wěn)健的會(huì)計(jì)計(jì)量保護(hù)債權(quán)人。由于金融機(jī)構(gòu)能夠直接取得他們所需要的任何信息，對(duì)外的公開(kāi)披露是有限的。德國(guó)、日本和瑞士就屬于這種情況。
3、稅收。在許多國(guó)家，稅法實(shí)際上決定著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因?yàn)楣颈仨毟鶕?jù)稅法要求記錄和中報(bào)他們的收入和費(fèi)用，例如，德國(guó)和瑞典。而在其他一些國(guó)家，例如荷蘭，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)是分離的。
4、政治和經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。會(huì)計(jì)觀念和技術(shù)通過(guò)征服、貿(mào)易和其他類(lèi)似途徑不同的國(guó)家間得以傳播。
5、通貨膨脹。通貨膨脹動(dòng)搖了歷史
成本會(huì)計(jì)，并導(dǎo)致了國(guó)家開(kāi)始將物價(jià)變動(dòng)納入會(huì)計(jì)帳目。
6、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平影響企業(yè)在特定經(jīng)濟(jì)中所進(jìn)行的交易的類(lèi)型，而交易的類(lèi)型又決定著所要面臨的會(huì)計(jì)問(wèn)題。
7、教育水平。高度嚴(yán)密的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)如果被誤解和誤用，就會(huì)毫無(wú)用處。例如，除非讀者通曉成本會(huì)計(jì)，否則一份關(guān)于成本性態(tài)變量的復(fù)雜的技術(shù)報(bào)告就毫無(wú)意義。
8、文化。文化可以看作一個(gè)社會(huì)共同的價(jià)值和觀念。文化要素是一國(guó)制度結(jié)構(gòu)（如法律制度）根基�；舴蛩沟俚拢℉ofstede）歸納了4種國(guó)家文化緯度（或社會(huì)價(jià)值觀）：①個(gè)人主義（individualism）；②權(quán)力距離（powerdistance）；③不確定性規(guī)避（uncertainty avoidance）；④陽(yáng)剛之氣（masculinity）。
二、傳統(tǒng)比較會(huì)計(jì)分類(lèi)模型的內(nèi)在缺陷
上述影響會(huì)計(jì)發(fā)展的幾個(gè)因素在很大程度上是相互關(guān)聯(lián)的。每個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)都是經(jīng)濟(jì)、歷史、制度和文化因素之間相互作用的結(jié)果。任何兩個(gè)國(guó)家之間的這種組合幾乎都不可能相同，因而差異是必然的�；谶@幾個(gè)因素，繆勒（Mueller），首先對(duì)
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行了分類(lèi)，他指出能夠考察會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的10個(gè)不同的“組”：美國(guó)／加拿大／荷蘭，英聯(lián)邦（除加拿大），德國(guó)／日本，歐洲大陸（除德國(guó)、荷蘭和斯堪的納維亞），斯堪的納維亞，以色列／墨西哥，南美洲，近東和遠(yuǎn)東的發(fā)展中國(guó)家，非洲（除南非），共產(chǎn)主義國(guó)家。后來(lái)，諾比斯（Nobes）、格瑞、福朗克（Frank）、耐爾（Nair）、多普尼克（Doupnik）和薩爾特（Salter）均在繆勒體系的基礎(chǔ)上提出了自己的分類(lèi)模型。以上各人的分類(lèi)體系均從一定角度上對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)體制進(jìn)行了劃分，對(duì)研究會(huì)計(jì)分類(lèi)、實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、進(jìn)行國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)起到了一定作用。然而，所有這些人的分類(lèi)模型都存在一個(gè)不足之處，存在一個(gè)共同的缺陷——不能解答各個(gè)因素是如何影響一國(guó)會(huì)計(jì)，各因素對(duì)一國(guó)會(huì)計(jì)的影響程度大小，各因素之間聯(lián)系的緊密度、一國(guó)會(huì)計(jì)的靈活或保守程度等等重要問(wèn)題。而這些問(wèn)題對(duì)于一個(gè)國(guó)家根據(jù)自已的國(guó)情來(lái)研究會(huì)計(jì)的發(fā)展方向非常重要。筆者認(rèn)為，這些模型之所以存在如此缺陷，其根本愿意在于模型的研究方法：它們只是定性地按照以上幾個(gè)因素對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)進(jìn)行分類(lèi)。定性的本質(zhì)缺點(diǎn)（當(dāng)然，用辯證法的觀點(diǎn)看，有時(shí)這也正是它的優(yōu)點(diǎn)）就是無(wú)法得出事物的具體面目，只能運(yùn)用概率得出一個(gè)大概形象，最終導(dǎo)致研究到達(dá)一定階段之后就很難甚至無(wú)法進(jìn)行下去。因而，分類(lèi)體系只能大概地對(duì)一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)模式進(jìn)行描述，而不能確切地進(jìn)行定位，更無(wú)法從量上對(duì)會(huì)計(jì)分類(lèi)進(jìn)行深層次的研究。
三、定量角度構(gòu)建新比較會(huì)計(jì)分類(lèi)模型
考慮到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)分類(lèi)模型的缺點(diǎn)，我們從另一個(gè)角度——定量角度對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)進(jìn)行分類(lèi)。我們失道，影響會(huì)計(jì)發(fā)展的諸多要素（不僅僅指以上8個(gè)）對(duì)一國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的影響作用并不是均等的。因此，我們可以按照其影響作用大小構(gòu)建模型如下：
A＝W1β1＋W2β2＋…＋Wβi
其中，A是一國(guó)的會(huì)計(jì)發(fā)展模式的定量值
Wi是影響會(huì)計(jì)發(fā)展的第i個(gè)要素
βi是Wi在所有i個(gè)影響會(huì)計(jì)發(fā)展要素中所起作用的比重
根據(jù)此模型，我們可以對(duì)一國(guó)的會(huì)計(jì)發(fā)展模式進(jìn)行具體評(píng)判，評(píng)判之前，有幾點(diǎn)需要，說(shuō)明：1、根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，我們將會(huì)計(jì)發(fā)展總體上劃分為兩個(gè)方向，即靈活型與保守型。2.凡符合靈活性的要素為正，凡符合保守性的要素為負(fù)。比如，法律體制中，普通法系取正值，成文法系取負(fù)值；財(cái)務(wù)報(bào)告中，考慮通貨膨脹，則為正值，反之，為負(fù)值。由于美國(guó)會(huì)計(jì)是當(dāng)今世界上最發(fā)達(dá)、最完善、最靈活的，因而，在實(shí)際操作中，究竟一個(gè)要素怎樣才算是靈活或保守，我們可以以美國(guó)會(huì)計(jì)為參照物，凡與之相符的為正，否則，為負(fù)。
各國(guó)將自己的具體情況代入到此模型中，經(jīng)過(guò)一番計(jì)算，便可以得山一個(gè)值，這便是該國(guó)會(huì)計(jì)的最后得分，將其標(biāo)示在下列數(shù)軸上。數(shù)軸的兩端分別是極端靈活型的會(huì)計(jì)模式（最高分）與極端保守型的會(huì)計(jì)模式（最低分）。當(dāng)然，并不是說(shuō)分值最高的就是最好的，而分值最低的就是最差的。不同的國(guó)家有不同的國(guó)情，究竟保守為好還是靈活為妙，應(yīng)視國(guó)情而定。我們所做的只是提供一個(gè)模型供各個(gè)國(guó)家參考，衡量其國(guó)家的會(huì)計(jì)的靈活程度。
最低分最高分
────────────
極端保守型極端靈活型
由于影響會(huì)計(jì)發(fā)展的諸多因素的相互作用在任何兩個(gè)國(guó)家之間都是不同的，因此，任何兩個(gè)國(guó)家決不可能得出相同的分?jǐn)?shù)。而由于各要素的值大小不同，顯然，那些主要的影響因素的值要大（例如，法律制度、籌資來(lái)源、稅收等），因而，那些在大的方面，即影響會(huì)計(jì)發(fā)展的主要因素相同的國(guó)家，其得分差不多，它們?cè)跀?shù)軸上分布緊密，靠在一起。比如，德國(guó)與日本得分將會(huì)大致相同，兩者緊密地分布在數(shù)軸一端，而美國(guó)與加拿大得分差不多，兩者將會(huì)緊密地分布在數(shù)軸的另一端。這個(gè)結(jié)果與傳統(tǒng)定性分類(lèi)模型相符。這樣，我們不但能得出各個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)發(fā)展模式的具體位置，相互之間的聯(lián)系緊密程度。而且能明曉其靈活性與保守程度以及相互之間的聯(lián)系緊密程度。
四、幾個(gè)問(wèn)題
模型的實(shí)施需要解決以下幾個(gè)問(wèn)題：
1、影響一國(guó)會(huì)計(jì)的因素。在這個(gè)模型中，我們需要知道影響會(huì)計(jì)發(fā)展的所有因素或者說(shuō)是絕大部分因素。但這個(gè)問(wèn)題直到目前理論界仍未徹底解決。
2、β的計(jì)量問(wèn)題。我們知道，所有影響因素的β值之和為1并且，不同的影響因素的取值不同。但是，各影響因素的究竟取值為多少、該從哪個(gè)角度確定β的值、哪些因素決定β的取值這幾個(gè)問(wèn)題尚未有定論。
3、W的計(jì)量問(wèn)題。不同的要素對(duì)一國(guó)的會(huì)計(jì)發(fā)展具有不同程度的影響作用，這一點(diǎn)，我們毫不懷疑。實(shí)質(zhì)上，這個(gè)影響程度不僅體現(xiàn)在β的取值上，也體現(xiàn)在W的取值上。為了從分?jǐn)?shù)上體現(xiàn)各個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)模式之間的聯(lián)系緊密成松散程度，我們有必要對(duì)那些重要影響因素（比如法律制度�；I資來(lái)源。稅收底取值相對(duì)大一些，這樣，從大范圍上將那些存在較大差異的國(guó)家分開(kāi)。比如，我們可以對(duì)法律制度取值為5，而對(duì)文化因素取值為1，這樣，便可從大范圍上將所有國(guó)家劃分為兩類(lèi)：成文法系國(guó)家和普通法系國(guó)家，因?yàn)榫褪澜绶秶鷥?nèi)看來(lái)，實(shí)行普通法系的國(guó)家，其會(huì)計(jì)絕大部分是“實(shí)質(zhì)重于形式”，實(shí)行成文法系的國(guó)家，絕人多數(shù)是“形式重于實(shí)質(zhì)”。然而，究竟取值為何、該從哪個(gè)角度確定、其影響因素等問(wèn)題尚不能確定。但有兩點(diǎn)是可以肯定的，1、如果從世界范圍內(nèi)，從比較會(huì)計(jì)的角度來(lái)研究會(huì)計(jì)分類(lèi)，各要素究取值肯定不同。2、如果從世界范圍內(nèi)，從比較會(huì)計(jì)的角度來(lái)研究會(huì)計(jì)分類(lèi)，不同國(guó)家的同一因素的Fr和β取值也是相同的，不同的只是取正還是取負(fù)。如果從單個(gè)國(guó)家的角度來(lái)研究各個(gè)因素對(duì)會(huì)計(jì)的影響，那么問(wèn)題就變得簡(jiǎn)單一些，公式也轉(zhuǎn)化成：
A＝β1＋β2＋…＋βi
其中，A是一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)模式量化值
βi是第i個(gè)因素對(duì)該國(guó)會(huì)計(jì)的影響程度
顯然，對(duì)于任何國(guó)家來(lái)說(shuō)，都等于10但同一個(gè)因素對(duì)不同國(guó)家會(huì)計(jì)的影響程度是不同的此，對(duì)于不同的國(guó)家，同一個(gè)因素的取值不同。
1976年美國(guó)學(xué)者羅斯提出了著名的“套利定價(jià)理論”，至今仍無(wú)法進(jìn)行實(shí)務(wù)上的操作，但它給會(huì)計(jì)界提供了一個(gè)努力的方向。本文所做的或許正如同羅斯，只是提出比較會(huì)計(jì)分類(lèi)的初步模型。
