隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、證券市場的日趨完善以及新的經(jīng)濟(jì)事物的不斷出現(xiàn)，我國會計(jì)學(xué)界也更加重視實(shí)證會計(jì)研究，并將其與規(guī)范會計(jì)研究巧妙地結(jié)合，以更好地推動會計(jì)理論的發(fā)展。

　　一、我國實(shí)證會計(jì)研究發(fā)展歷程

　　從80年代中期開始至今，我國實(shí)證會計(jì)研究經(jīng)歷了由理論介紹到初步運(yùn)用再到最終被廣泛推廣的過程。這一發(fā)展歷程，大體上可劃分為以下三個階段：

　　第一階段，80年代中期至1994年理論介紹階段。80年代中期開始，實(shí)證會計(jì)研究引起了我國會計(jì)學(xué)者的注意，開始出現(xiàn)一些有關(guān)實(shí)證會計(jì)研究的介紹性文章，同時(shí)對于實(shí)證會計(jì)研究的理論探討也逐步開展起來。這一時(shí)期有關(guān)實(shí)證會計(jì)研究的文章主要偏向于對會計(jì)實(shí)證的理論研究，實(shí)務(wù)操作和應(yīng)用性的文章還很少涉及。我們發(fā)現(xiàn)正是由于這一時(shí)期一些會計(jì)學(xué)者的不懈努力，實(shí)證會計(jì)研究開始逐步深入人心，為我們所了解。

　　第二階段，1995年至1998年初步運(yùn)用階段。通過前期的不斷積累和準(zhǔn)備，我國實(shí)證會計(jì)研究在這段時(shí)期開始邁出從理論探討到具體運(yùn)用的跨越性的一步。這一時(shí)期，實(shí)證會計(jì)研究論文逐年遞增，整個會計(jì)學(xué)界開始廣泛接受了實(shí)證研究的思想，會計(jì)理論界展現(xiàn)出一片嶄新的天空。以會計(jì)學(xué)界最具權(quán)威的會計(jì)學(xué)術(shù)期刊《會計(jì)研究》為例：從1994年到1998年，實(shí)證會計(jì)研究從無到有，逐年增加，1998年已占論文總數(shù)的63％。證券市場研究是這一時(shí)期實(shí)證會計(jì)研究的主要領(lǐng)域，但研究文章數(shù)量很有限，難以形成有政策影響的研究成果，而且研究大都以統(tǒng)計(jì)表格為主，雖有運(yùn)用數(shù)學(xué)模型，但普遍比較簡單。

　　第三階段，1999年至今廣泛推廣階段。經(jīng)過前兩個階段，實(shí)證會計(jì)研究已經(jīng)逐步走上正軌，并受到越來越多的會計(jì)學(xué)者的關(guān)注和青睞。許多財(cái)經(jīng)院校都有意識的將實(shí)證會計(jì)研究作為一種會計(jì)研究的方法對學(xué)生加以培訓(xùn)，并開設(shè)了相關(guān)的課程，鼓勵青年會計(jì)學(xué)者從事實(shí)證會計(jì)研究。在這一階段，實(shí)證會計(jì)研究的文章數(shù)量得到更快增長，研究領(lǐng)域也逐步從證券市場向?qū)徲?jì)和管理會計(jì)方面發(fā)展，出現(xiàn)了一種百花齊放、蒸蒸日上的新局面。

　　二、我國實(shí)證會計(jì)研究面臨的主要障礙

　　盡管我國實(shí)證會計(jì)研究已取得了不小的進(jìn)步，但從發(fā)展的眼光看，依然存在以下障礙或問題：

　�。ㄒ唬┭芯抠Y料的取得較為困難。實(shí)證會計(jì)研究需要搜集大量翔實(shí)的原始資料，然而，在當(dāng)前我國實(shí)證會計(jì)研究的資料的取得卻成為制約其發(fā)展的一大障礙。由于我國資本市場本身并不完善，使得研究所得出的結(jié)論受到一定的局限。許多真實(shí)情況如上市公司采用不同會計(jì)政策的動機(jī)、經(jīng)營管理層所面臨的種種壓力等，難以通過具體的資料反映出來，這就導(dǎo)致研究限于就事論事，表像的東西多，只能采取推測得出結(jié)論。同時(shí)，由于目前尚未建立起有關(guān)證券市場的全面完整的數(shù)據(jù)庫，從事資本市場研究的依據(jù)主要是各種報(bào)刊上公開的有關(guān)信息，而通過報(bào)刊搜集資料不僅耗時(shí)費(fèi)力，而且還可能掛一漏萬。

　�。ǘ�）會計(jì)資料缺乏可比性。由于最近幾年我國的宏觀經(jīng)濟(jì)狀況波動很大，如94年的經(jīng)濟(jì)通貨膨脹率較高，而1998年又出現(xiàn)了通貨緊縮，這在一定程度上導(dǎo)致各年的會計(jì)資料，尤其一些增長指標(biāo)存在很大差異。同時(shí)我國會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度正在建設(shè)過程中，每年都有新的會計(jì)準(zhǔn)則和制度出臺，這也導(dǎo)致各年的會計(jì)資料缺乏可比性。

　�。ㄈ�）會計(jì)資料滯后性嚴(yán)重。由于搜集資料存在一定的困難，資料的整理和甄別也耗時(shí)耗力，導(dǎo)致搜集的會計(jì)資料往往滯后，影響了研究結(jié)果的有效性和實(shí)用性。

　�。ㄋ模┭芯繕颖救萘坎粔虺浞�。我國證券市場起步較晚（始于1990年12月），往往難以做有效時(shí)間序列分析，而只能做截面資料研究，使得樣本容量不足，難以找出規(guī)律，形成有意義的研究結(jié)論。

　�。ㄎ澹┫到y(tǒng)介紹實(shí)證會計(jì)研究的文獻(xiàn)較少。目前國內(nèi)學(xué)者借監(jiān)國外類似研究方法的較多，系統(tǒng)介紹實(shí)證會計(jì)研究方法的書籍較少，這給實(shí)證會計(jì)研究帶來困難。通過橫向?qū)Ρ确治隹梢钥闯觯�目前，�?shí)證會計(jì)研究與實(shí)證經(jīng)濟(jì)研究還存在一些差距。從1995年至今年，《會計(jì)研究》和《經(jīng)濟(jì)研究》上發(fā)表的實(shí)證研究文章數(shù)量都呈逐年上升趨勢，但實(shí)證經(jīng)濟(jì)研究的論文數(shù)量明顯多于實(shí)證會計(jì)研究的論文。同時(shí)，實(shí)證會計(jì)研究所用的研究方法的復(fù)雜程度，較實(shí)證經(jīng)濟(jì)研究明顯低一些。因此實(shí)證會計(jì)研究的整體水平也較實(shí)證經(jīng)濟(jì)研究偏低。

　�。�六）缺乏適應(yīng)我國特點(diǎn)的研究模型。我國現(xiàn)有的實(shí)證會計(jì)研究，主要是利用西方的模型和研究方法，還沒有自己的模型，而西方模型是否適合我國還有待我們商榷。同時(shí)，我國股權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理結(jié)構(gòu)與西方都不大一樣，西方理論能否解釋我國的會計(jì)現(xiàn)象也值得我們懷疑。

　�。ㄆ撸┤狈�對制度背景因素的分析。我國現(xiàn)有實(shí)證會計(jì)研究比較缺乏運(yùn)用相關(guān)的財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)理論分析制度背景的復(fù)雜性及相關(guān)因素，因此，研究結(jié)果往往不能對現(xiàn)象做出令人滿意的解釋，無法認(rèn)識會計(jì)現(xiàn)象的規(guī)律性。

　�。ò耍┭芯咳藛T的知識結(jié)構(gòu)與素質(zhì)尚不完全適應(yīng)實(shí)證會計(jì)研究的需要。當(dāng)前，現(xiàn)有會計(jì)研究人員大多為會計(jì)專業(yè)背景，其知識結(jié)構(gòu)上的突出缺陷在于定量分析能力不高。因此，研究人員難以采用科學(xué)的抽樣方法采集到有代表性的資料，難以選取適當(dāng)?shù)慕y(tǒng)計(jì)方法來分析資料并對假設(shè)作出檢驗(yàn)，這將極大地制約實(shí)證會計(jì)研究方法的運(yùn)用。

　�。ň牛┩顿Y者個人對會計(jì)信息的依賴程度不高。大多數(shù)個人投資者不注重會計(jì)信息或其投資決策行為對會計(jì)信息的有效依賴程度不高，這直接影響了會計(jì)信息的有用性，也會影響到實(shí)證會計(jì)研究的成果。

　　三、我國實(shí)證會計(jì)研究現(xiàn)已涉及的主要領(lǐng)域

　　1995年以來，我國實(shí)證會計(jì)研究領(lǐng)域主要集中在以下幾個方面

　�。ㄒ唬�對盈余管理的研究。主要是對盈余管理動機(jī)和盈余管理程度及對資源配置的影響進(jìn)行實(shí)證研究。

　�。ǘ�）對會計(jì)信息的研究。主要是會計(jì)信息不對稱性、會計(jì)信息與資本市場的關(guān)系、會計(jì)信息的作用等方面的研究。

　�。ㄈ�）對會計(jì)選擇的研究。主要是會計(jì)選擇彈性與剛性、會計(jì)政策選擇行為及其經(jīng)濟(jì)動機(jī)、不同企業(yè)會計(jì)程序的選擇等方面的研究。

　　（四）對上市公司政策選擇的研究。主要是現(xiàn)金股利政策與公司業(yè)績、上市公司選擇股利政策動因、各種股利政策的選擇等方面的研究。

　�。ㄎ澹�對上市公司其它相關(guān)方面的研究。如上市公司系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)與會計(jì)變量之間關(guān)系、上市公司資本結(jié)構(gòu)主要影響因素、會計(jì)收益與實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)度、會計(jì)盈余和經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息含量、上市公司主營業(yè)務(wù)利潤、上市公司配股融資行為等方面的實(shí)證研究。

　�。�六）財(cái)務(wù)問題研究。在財(cái)務(wù)領(lǐng)域主要是在財(cái)務(wù)預(yù)測方面的研究以及一些具體的財(cái)務(wù)模型的應(yīng)用如對米歐模型在最佳現(xiàn)金持有量確定中的應(yīng)用的研究等。

　�。ㄆ撸�審計(jì)問題研究。審計(jì)方面主要是對審計(jì)意見、審計(jì)市場、審計(jì)獨(dú)立性以及審計(jì)質(zhì)量的分析研究。

　　四、我國實(shí)證會計(jì)研究需拓展的領(lǐng)域

　　我國實(shí)證會計(jì)研究將在以下幾個領(lǐng)域或方向上進(jìn)一步拓展：

　�。ㄒ唬┕芾頃�計(jì)領(lǐng)域的研究。管理會計(jì)方法在我國的運(yùn)用具有極大潛力，企業(yè)在運(yùn)用管理會計(jì)中有哪些成功的經(jīng)驗(yàn)？企業(yè)還需要哪些管理會計(jì)方法？如何解決企業(yè)在實(shí)施管理會計(jì)中碰到的問題？這些都為管理會計(jì)的實(shí)證研究提供了豐富的課題。

　　（二）審計(jì)領(lǐng)域的研究。首先應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)對資本市場影響作用的研究。如審計(jì)意見與投資、籌資決策的關(guān)系以及資本市場中審計(jì)意見的信息含量等。其次，在審計(jì)準(zhǔn)則制定與完善方面應(yīng)考慮其制定的影響因素、影響方式和程度，審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果及其影響因素等。同時(shí)，還可以考慮用契約理論和政治理論來解釋審計(jì)師的獨(dú)立性、信譽(yù)、會計(jì)師事務(wù)所的組織形式、審計(jì)師對會計(jì)準(zhǔn)則所持的立場等。

　�。ㄈ�）會計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施的研究。為了建立與市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會計(jì)規(guī)范，就必須深入研究會計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)作過程、要素及其相互關(guān)系、會計(jì)管理與其它管理活動的相互關(guān)系及其協(xié)調(diào)、會計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行效率等問題。如我國會計(jì)信息的使用者到底有哪些？我國會計(jì)信息到底要注重相關(guān)性還是注重可靠性？應(yīng)該建立怎樣的會計(jì)準(zhǔn)則體系去滿足信息使用者的需求？已經(jīng)制定的會計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)實(shí)施的效果如何？對企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量改善作用如何？還需要制定哪些具體準(zhǔn)則？當(dāng)前我國會計(jì)準(zhǔn)則體系正在逐步完善，而不斷出臺的新會計(jì)準(zhǔn)則賦予了企業(yè)較大的會計(jì)程序選擇權(quán)，在這種情況下，業(yè)已出臺的會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際效果如何以及企業(yè)的會計(jì)程序選擇行為也都急待研究。我們將從研究不同行業(yè)和企業(yè)會計(jì)程序選擇的差異轉(zhuǎn)向研究特定會計(jì)程序被制定出來的原因，這種研究不僅準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是極為有用，而且可以促使企業(yè)與其利益相關(guān)者簽訂更好的契約。

　�。ㄋ模┴�(cái)務(wù)預(yù)測方面的研究。我國財(cái)務(wù)預(yù)測的實(shí)證研究將主要集中到以下兩個方面選題。一是研究投資者對預(yù)測信息披露的反應(yīng)程度，研究股價(jià)的變動與財(cái)務(wù)預(yù)測信息的相關(guān)性，檢驗(yàn)市場對信息的吸納程度；二是對公開發(fā)行股票公司所提供財(cái)務(wù)預(yù)測的準(zhǔn)確性及企業(yè)預(yù)測行為的誘因展開研究，以便制定有效的信息披露制度，使企業(yè)提供更加準(zhǔn)確更加充分的信息。同時(shí)，財(cái)務(wù)分析師的預(yù)測應(yīng)成為主要研究領(lǐng)域之一。對財(cái)務(wù)分析師預(yù)測的動機(jī)和行為，財(cái)務(wù)分析師預(yù)測特點(diǎn)、預(yù)測形成過程及預(yù)測修正條件的實(shí)證研究，能幫助人們了解分析師和投資者怎樣利用會計(jì)信息來做出決策。

　�。ㄎ澹┕�司治理結(jié)構(gòu)的研究。我國學(xué)術(shù)界應(yīng)加強(qiáng)對經(jīng)營者選擇機(jī)制，公司業(yè)績與經(jīng)營者選擇的關(guān)系以及對公司治理結(jié)構(gòu)中一些具體但很重要的因素，諸如管理層的持股情況、所有權(quán)結(jié)構(gòu)、控制權(quán)市場、董事會組成結(jié)構(gòu)和政府管制等方面的研究。

　　五、我國實(shí)證會計(jì)研究的前景展望

　　我國學(xué)術(shù)界和職業(yè)界就會計(jì)研究引進(jìn)實(shí)證會計(jì)研究方法的主要意義和必要性已基本達(dá)成共識。未來會計(jì)理論研究應(yīng)堅(jiān)持規(guī)范研究和實(shí)證研究并重。規(guī)范會計(jì)研究和實(shí)證會計(jì)研究是有區(qū)別的，但并不能截然分開，二者應(yīng)該而且可以有機(jī)地結(jié)合。實(shí)證會計(jì)研究的目的在于對會計(jì)實(shí)務(wù)的解釋和預(yù)測，主要可以滿足會計(jì)信息使用者的需求和教學(xué)的需求等；而規(guī)范會計(jì)研究的目的在于規(guī)范會計(jì)實(shí)務(wù)，例如能夠滿足準(zhǔn)則制定過程中的政策辯論的需求。二者可以滿足不同需求者的不同需求，可以互相結(jié)合、優(yōu)勢互補(bǔ)。實(shí)證會計(jì)研究和規(guī)范會計(jì)研究沒有優(yōu)劣、對錯之分，兩者都是會計(jì)學(xué)者探索和認(rèn)識會計(jì)事物的有效方法�？梢灶A(yù)見我國實(shí)證會計(jì)研究必將逐步繁榮興旺起來，會計(jì)學(xué)界也將正確對待實(shí)證會計(jì)研究，使其更好的發(fā)揮作用。