自2001年財政部頒布實施《企業(yè)會計準則-無形資產(chǎn)》以來，理論界和實務界依然圍繞無形資產(chǎn)會計的相關問題進一步展開深入的探討。人們充分地認識到，在國際競爭日益激烈、知識經(jīng)濟凸現(xiàn)的形勢下，在當今社會財富和經(jīng)濟增長越來越表現(xiàn)為無形資產(chǎn)驅(qū)動的條件下，研究無形資產(chǎn)會計尤其重要。本文就近兩年來的有關研究無形資產(chǎn)會計的研究文獻*，從研究主題、研究方法和研究結(jié)論三個角度，分析評述我國當前無形資產(chǎn)會計研究的現(xiàn)狀和存在的問題，以期提出改進建議。

　　一、無形資產(chǎn)會計研究現(xiàn)狀

　　1.關于傳統(tǒng)無形資產(chǎn)會計研究

　　本文所指的傳統(tǒng)無形資產(chǎn)會計研究主要是無形資產(chǎn)準則已經(jīng)涉及并規(guī)范的內(nèi)容。目前主要圍繞以下八個方面展開討論：（1）準則研究；（2）籠統(tǒng)的無形資產(chǎn)會計；（3）無形資產(chǎn)評估；（4）研發(fā)費用；（5）商譽；（6）土地使用權；（7）其他權利；（8）轉(zhuǎn)讓/攤銷/減值。由此可知，研究集中于無形資產(chǎn)準則（會計）、商譽和研發(fā)費用問題。基本觀點如下：（1）無形資產(chǎn)范圍應當擴大。正如有研究者（王廣慶，2004）所言，隨著科學技術的發(fā)展，企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)和人力資本在企業(yè)發(fā)展中的作用在不斷增強，企業(yè)會計準則不應遺漏這些無形資產(chǎn)：市場資產(chǎn)（如企業(yè)品牌、客戶名單、營銷渠道等）、智力資產(chǎn)、人力資源、使用型資產(chǎn)、組織管理資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。這些資產(chǎn)共同特點是無形且能帶來未來經(jīng)濟利益，而目前無形資產(chǎn)準則中關于無形資產(chǎn)的確認范圍過窄，無法適應會計信息披露的本質(zhì)需要。

　�。�2）研究開發(fā)支出的費用化與資本化之爭，傾向于分階段處理。許多研究者認為參考國際會計準則，應將研究與開發(fā)視為項目發(fā)展的不同階段（研究階段和開發(fā)階段）分別采用不同方法，設置相關會計科目進行反映，而不應該搞一律費用化處理。這樣做不利于企業(yè)科技創(chuàng)新和開發(fā)，也不利于企業(yè)的發(fā)展。

　�。�3）改進無形資產(chǎn)攤銷方法，正確反映技術變革對無形資產(chǎn)經(jīng)濟壽命的影響，同時考慮不同無形資產(chǎn)經(jīng)濟特性。許多研究者認為，無形資產(chǎn)攤銷不能簡單使用或僅僅使用直線法，而應當根據(jù)該無形資產(chǎn)經(jīng)濟壽命和經(jīng)濟特性來選擇。如有人認為，研究費用資本化后，不應當再攤銷，否則就重復計入相關費用；有人以汽車牌照為例，認為汽車牌照作為一種特許權，不存在損耗問題，更不用說應當攤銷。有人則模仿固定資產(chǎn)折舊方法，提出無形資產(chǎn)攤銷方法也可選擇雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

　�。�4）充分披露無形資產(chǎn)會計信息，不應當僅僅披露無形資產(chǎn)的期初、期末數(shù)以及無形資產(chǎn)減值準備計提，而應當充分披露企業(yè)無形資產(chǎn)擁有情況、研發(fā)開展情況、后續(xù)計量情況等。

　　（5）深入研究無形資產(chǎn)價值評估和商譽問題。無形資產(chǎn)難計量性是從事無形資產(chǎn)研究的動力之源，尤其在對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的自我價值計量上。根據(jù)目前會計準則，自創(chuàng)的無形資產(chǎn)在研究開發(fā)成功之時，才可以將依法律程序取得了無形資產(chǎn)（依法界定為無形資產(chǎn)）時發(fā)生的注冊費和律師費予以資本化�，F(xiàn)實狀況是除少數(shù)一些無形資產(chǎn)可以有法可依外，許多無形資產(chǎn)界定即無形又缺少法律依據(jù)。故是否可以作為無形資產(chǎn)人們?nèi)孕拇嬉蓱]，如企業(yè)的組織資本、社會資本等，理論研究中已經(jīng)提出了一些評估方法。作為一種突破，當發(fā)生企業(yè)購并活動，確定被并企業(yè)價值時，無形資產(chǎn)價值評估成為了一種急待研究和解決的問題。在企業(yè)購并過程的價值評估中，出現(xiàn)兩個主要問題：第一、原來不確認、沒有確認的無形資產(chǎn)，如何評估出無形資產(chǎn)的價值。如當前國有企業(yè)改制過程中造成國有資產(chǎn)重大流失的原因之一就是評估中無形資產(chǎn)被忽視或低估（忽視是指大家均知道企業(yè)中存在重要的“無形資產(chǎn)”，但會計記錄的賬面不存在，低估是指評估出的無形資產(chǎn)價值遠低于該無形資產(chǎn)的內(nèi)涵價值或公允價值）。第二、企業(yè)購并中發(fā)生的商譽問題和企業(yè)經(jīng)營中自創(chuàng)商譽的問題。

　　商譽問題是傳統(tǒng)無形資產(chǎn)會計研究中研究最多的問題，主要圍繞商譽本質(zhì)、商譽的會計處理、商譽攤銷問題展開。有觀點認為應當將人力資本會計從商譽中分離出來，因為商譽概念中包含了人力資本作用的因素。有人認為應當將商譽從無形資產(chǎn)準則中獨立出來，單獨制定商譽會計準則。有人認為應當對自創(chuàng)商譽進行會計處理，并提出相應的自創(chuàng)商譽的評估方法。有人則從合資、合伙企業(yè)投資、退伙方面提出核算自創(chuàng)商譽的必要性。對負商譽，有觀點認為應當區(qū)分調(diào)整性商譽、暫時性商譽和長期性商譽分別進行會計處理。普遍認為，對商譽不應進行攤銷，而應當進行減值測試。

　　（6）在土地使用權和其他權利方面。研究者認為土地使用權是否轉(zhuǎn)入相應的在建工程或固定資產(chǎn)，應當區(qū)別是一般企業(yè)還是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)選擇不同的會計處理方法。其他權利方面，《會計研究》發(fā)表兩篇文章值得大家思考，一篇關于汽車牌照的會計核算方法探討（邵紅霞等，2003），另一篇關于用益物權的會計探討（馬賢明等，2004）。對這兩種權利，無形資產(chǎn)應當如何應對，文章提出了自己的觀點。

　　2.關于人力資源會計

　　人力資源會計指涉及人力資源、人力資本會計或人力資源價值會計研究的內(nèi)容。目前主要圍繞以下四個方面進行研究：（1）人力資源會計；（2）人力資源價值及其計量；（3）人力資源評估；（4）人力資源財務。相對而言，籠統(tǒng)進行人力資源會計研究占多數(shù)，可能原因在于資源的難計量性�；�本觀點如下：

　　（1）人力資源會計方面。在知識經(jīng)濟條件下，人力資源在企業(yè)中的作用越來越大，而且符合資產(chǎn)的定義，應當將人力資源納入會計報表體系。研究者分析了人力資源成本會計、人力資源價值會計和人力資源權益性質(zhì)，提出了將人力資源納入核算后的會計報表結(jié)構。還有研究者從人力資源難抵御財務風險性、貨幣計量困難性和納入后帶來的道德風險、會計核算前提出發(fā)，否定了將人力資源納入會計體系的可行性。

　�。�2）人力資源價值及其計量方面。人力資源價值可從投入（成本會計）和產(chǎn)出（價值會計）兩個角度計量。多數(shù)研究者從產(chǎn)出角度提出了計量人力資源價值的數(shù)學模型，具體又分為人力資源群體價值模型、人力資源個體價值模型、人力資源分配價值模型、人力資源績效價值模型、人力資源未來群體價值模型和人力資源未來個體價值模型。有的從影響人力資源價值多因素角度設定眾多參數(shù)，設計貨幣計量模型。也有研究者從非貨幣計量角度設計模型及其參數(shù)，對人力資源進行價值計量。

　�。�3）人力資源評估實質(zhì)是人力資源價值計量的延伸。有觀點認為，可以構造實物期權，運用期權定價理論對人力資源價值進行評估。有的認為，由于人力資源評估對象具有典型的無形性、不確定性和市場不成熟性，對人力資源評估應當在綜合運用已有人力資源評估方法基礎上，用不確定性支付方法解決人力資源評估中存在的問題。而有人認為企業(yè)重構重點是人力資本重構，可以通過經(jīng)濟效益評估和非經(jīng)濟效益方法進行評估。

　�。�4）人力資源財務主要涉及了人力資源融資問題和在考慮人力資本情況下傳統(tǒng)資本結(jié)構如何確定的問題。這是人力資源會計研究中出現(xiàn)的新的研究亮點，值得關注。

　　3.關于智力資本會計研究

　　智力資本會計的文章相對不多，主要涉及智力資本與人力資本內(nèi)涵界定、智力資本納入會計體系時必須考慮的確認、計量、記錄和報告問題。對智力資本會計研究不多，可能原因是在理論上對智力資本與人力資本如何劃分沒有定性，如有學者（朱學義，2004）認為智力資本應包括知識資本、智能資本和拓創(chuàng)資本，智力資本會計體系應當從資產(chǎn)和權益及其分配體系等方面對現(xiàn)行會計體系進行設計和改造。另有研究者認為（邱立麗，2003），智力資本主要應核算科技人員的科研能力和高層管理人員的管理能力，并在此基礎上討論了智力資本參與會計核算的確認、計量、報告等問題。同時許多人可能認為智力資本的關鍵或核心是人力資本，所以就更多關注人力資源會計問題了。

　　二、無形資產(chǎn)會計研究現(xiàn)狀的評論

　　1.關于無形資產(chǎn)研究對象問題

　　無形資產(chǎn)研究對象擴大化趨向表明無形資產(chǎn)內(nèi)容將隨著經(jīng)濟環(huán)境發(fā)展變化而變化，從而有必要對無形資產(chǎn)概念進行進一步統(tǒng)一和規(guī)范。隨著信息技術發(fā)展和知識經(jīng)濟社會來臨，品牌會計、人力資源會計、智力資本會計、知識資產(chǎn)會計應運而生；市場資產(chǎn)、客戶資源、公司關系等也已納入人們研究的視野。因此，隨之而來的問題有

　�。�1）它們也是無形資產(chǎn)嗎？無形資產(chǎn)概念該如何界定？看起來確實“無形”的組織資本、企業(yè)文化是否也該納入無形資產(chǎn)研究范圍？

　�。�2）人力資源會計與智力資本會計又有何不同？相互關系又如何？他們是否也屬于無形資產(chǎn)范疇？智力資本會計核心是什么？

　�。�3）商譽本質(zhì)究竟是什么？是購并方的權益代價還是被并方的自創(chuàng)商譽價值實現(xiàn)？商譽會計是否應當從傳統(tǒng)無形資產(chǎn)準則中獨立成章？傳統(tǒng)定義認為商譽代表的是企業(yè)所擁有的超額收益能力，它是否代表了或就是企業(yè)的核心競爭力？核心競爭力會計（湯湘希，z004）替代、置換商譽會計？美國2001年發(fā)布《商譽及其他無形資產(chǎn)》準則（SFASNO.142）取消了對商譽的攤銷改為每年進行商譽的減值測試，理論上意味著什么？等等，這一系列問題目前理論界沒有形成共識，還需我們作進一步深入研究。

　　2.關于無形資產(chǎn)價值計量的研究

　　（1）無形資產(chǎn)初始計量問題。一般而言，對外購無形資產(chǎn)以取得成本計量是大家的共識。因此核心問題是自創(chuàng)無形資產(chǎn)（如研究開發(fā)支出、企業(yè)信息化建設中的網(wǎng)站支出等）、自創(chuàng)商譽能否計量、如何計量依然沒有共識。是依投入價值計量還是產(chǎn)出價值計量，是分階段還是一次計量沒有共識。在理論上依該項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)是恰當方法，然而其現(xiàn)實操作性如何？是否存在操縱之嫌？人力資源價值計量或智力資本價值計量，許多研究者提出了數(shù)量化模型，問題是這些模型的科學性如何？如何實現(xiàn)可操作性？社會認可度如何？沒有深入研究。

　�。�2）無形資產(chǎn)后續(xù)計量問題。我國會計準則規(guī)定，對無形資產(chǎn)后續(xù)計量采用以其成本減去其累計攤銷額和累計減值損失后的余額作為其賬面價值，禁止企業(yè)采用重估價進行重估法計量。這種規(guī)定，忽略了一個重要問題就是有些無形資產(chǎn)并不是一次形成，不是一次簡單投入的結(jié)果，它需要后期不懈的開發(fā)和維護，這些支出簡單作為當期費用處理是否合適？值得商榷。

　　3.無形資產(chǎn)會計信息披露的研究

　　關于無形資產(chǎn)會計信息披露是近年來理論界關注的一個焦點。葛家澍（2004）認為，無形資產(chǎn)信息披露的不對稱性導致的經(jīng)濟后果是“極度的信息不對稱性的信息缺乏信號傳遞功能和缺乏透明度。

　　留給投資者一種渾濁、最小的、不充分的和缺乏透明度的信息這種“無形資產(chǎn)信息披露的缺乏將導致‘劣幣驅(qū)逐良幣’及企業(yè)價值的低估”。實驗研究表明，會計目標是向利益相關者提供決策有用的會計信息，而傳統(tǒng)的財務會計報表只考慮了一個企業(yè)按照現(xiàn)行會計準則可以確認為無形資產(chǎn)的無形資產(chǎn)歷史信息，而未能按照未來經(jīng)濟利益來計量和披露無形資產(chǎn)。會計實務的此種現(xiàn)狀嚴重扭曲了財務報告的有關信息，從而誤導投資者對公司價值判斷和相應決策。即使計量困難，也不應該成為表外信息披露的障礙。因此，如何在表外充分披露包含無形資產(chǎn)價值的信息成為當前理論界應當解決的問題，目前專門研究和討論無形資產(chǎn)信息披露問題的文章不多。

　　三、無形資產(chǎn)會計研究亟需的創(chuàng)新與改進

　　綜觀近兩年研究的問題，一直都是無形資產(chǎn)研究的基本問題，這些問題沒有完全解決，經(jīng)濟社會、科學技術的發(fā)展又帶來了新的無形資產(chǎn)問題，同時，無形資產(chǎn)的價值評估或計量也沒有更多創(chuàng)新，似乎無形資產(chǎn)研究陷入了研究的困境。我們認為，無形資產(chǎn)研究需要進行創(chuàng)新和改進。

　　1.加強對無形資產(chǎn)基本理論的研究，尋求對無形資產(chǎn)已有基本理論的突破

　　科學技術的日新月異及經(jīng)濟環(huán)境的急劇變遷，凸現(xiàn)了無形資產(chǎn)對企業(yè)價值的驅(qū)動作用�！爱斀裆鐣�財富和經(jīng)濟的增長主要受無形資產(chǎn)的驅(qū)動”（Lev，2001）的論斷已獲得普遍認可。但會計的發(fā)展并未充分“反映”這一新現(xiàn)象，正如上文分析，經(jīng)濟社會發(fā)展產(chǎn)生了形形色色的“無形資產(chǎn)”，而如何將這些“無形資產(chǎn)”界定為會計意義的“無形資產(chǎn)”是會計學面臨著的真正挑戰(zhàn)。我們認為有兩點值得研究：第一，無形資產(chǎn)的會計確認、計量、記錄和報告是無形資產(chǎn)會計基本理論的支撐，對各種各樣的“無形資產(chǎn)”進行會計確認首先必須加強無形資產(chǎn)會計基本理論的研究。第二，由于各種無形資產(chǎn)性質(zhì)不同、表現(xiàn)形式各異、在企業(yè)發(fā)展中的作用方式也不盡相同，若簡單將這些“無形”資產(chǎn)歸并到會計的“無形資產(chǎn)”是否能達到會計基本目標值得我們深入思考。我們認為應當突破傳統(tǒng)無形資產(chǎn)會計的基本理論，如可否不籠統(tǒng)地使用無形資產(chǎn)這一概念？從其種類或大項的特點人手，研究其確認、計量和報告問題？

　　2.加快相關法律制度研究與完善，使無形資產(chǎn)相關研究成果真正發(fā)揮作用

　　在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，無形資產(chǎn)的會計問題主要受到兩個基本條件的限制：其一是無形資產(chǎn)本身，也即它本身會計確認和計量上的不可靠性；其二是既定產(chǎn)權制度和分配制度的可容許性，如在以無形資產(chǎn)投資方式、投資比例、成果分配上，現(xiàn)行的法律制度存在相當?shù)南拗啤Ｒ虼�，當這兩個條件現(xiàn)實存在并且在可以預見的未來不能出現(xiàn)重大改變時，許多有關無形資產(chǎn)會計的研究成果都難逃空中樓閣的命運。因此，為了使相應的研究成果發(fā)揮實際的作用，避免出現(xiàn)無形資產(chǎn)會計研究成果與現(xiàn)行產(chǎn)權制度、分配制度相沖突，應當加快相關法律制度的研究與完善。

　　3.有限擺脫對有形資產(chǎn)研究路徑的依賴，從無形資產(chǎn)的特點出發(fā)研究其確認、計量、報告和管理問題

　　我們認為，無形資產(chǎn)的本質(zhì)特點是“無形”，這一特點導致它的價值可能分布在零至很大的區(qū)間，并且其價值本身和價值變動的頻率和幅度都具有很大的不確定性，這些都會進一步導致對其進行會計確認、計量、報告和管理的難度。具體而言，無形資產(chǎn)的構成有多種類別和形式，而它們之間又具有不同甚至完全不同的特征；無形資產(chǎn)的歷史成本往往都是靠不住的，或者其靠得住的時間很可能是相當短暫的；無形資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益流入也充斥著變數(shù)。這些都意味著無形資產(chǎn)真正從屬于資產(chǎn)的理由其實并不很充分，而以可靠性和歷史成本為核心的有形資產(chǎn)會計研究路徑是否都適用于無形資產(chǎn)，也就值得進一步商榷。當然，如果考慮到無形資產(chǎn)畢竟還具有資產(chǎn)的某些屬性，若想完全擺脫有形資產(chǎn)會計的制約也許是不現(xiàn)實的，因此，要有限擺脫有形資產(chǎn)的研究路徑，否則，對無形資產(chǎn)的研究將很難取得期望的成效。而這樣做的基本路徑是否可以是“以謹慎原則指導-分類無形資產(chǎn)特征研究-非歷史成本計量屬性研究-非穩(wěn)值貨幣計量尺度研究”值得我們思考。

　　4.對無形資產(chǎn)也應嘗試應用實證研究方法

　　盡管迄今為止會計理論寶庫中的絕大部分成果都是規(guī)范研究的貢獻，而規(guī)范研究正面臨巨大挑戰(zhàn)，盡管實證研究具有它的優(yōu)越性，而目前盛行的實證研究也存在著一些問題，但是我們還是主張規(guī)范與實證相結(jié)合的研究方法。就無形資產(chǎn)的研究而言，我們通常看到的大都是采用規(guī)范研究方法，使人讀起來感到有些沉悶，而且有些文章做得并不很規(guī)范：有的演繹前提并不成立；有的邏輯不夠嚴密；有的論證尚欠充分；有的前后矛盾甚至偷換論題。這些都是規(guī)范研究值得改進的方面。然而，另一方面的情況是，實證研究卻很少有無形資產(chǎn)方面的選題。是無形資產(chǎn)不值得進行實證，抑或是很難實證？對此，人們尚不知其所以然。我們呼喚從事實證研究的學者不妨一試，這對檢驗和完善無形資產(chǎn)會計規(guī)范研究應當大有裨益，特別是進行實地研究。實地研究（朱元午，2004）一般指研究者深入到調(diào)查現(xiàn)場，利用觀察、訪問、座談等方法收集少數(shù)單位多方面信息，以便對調(diào)查對象作深入的解剖分析的一種研究方法。因此在無形資產(chǎn)研究中開展實地研究，應當可以大有作為。

　　主要參考文獻

　　邵紅霞、鄭玲俊。2003，關于出租汽車運營企業(yè)出租汽車牌照會計核算方法的探討，會計研究，9

　　王廣慶。2004，對我國無形資產(chǎn)準則的一些思考，會計研究，5

　　馬賢明、鄭朝暉。2004，用益物權權會計初探：以路橋收費權為例，會計研究，7

　　朱學義、黃元元。2004，我國智力資本會計應用探討，會計研究，8

　　邱立麗。2003B，智力資本會計探微，財會月刊，5

　　湯湘希。2004，商譽會計的終結(jié)與核心競爭力會計的興起，會計之友，7

　　朱元午、朱明秀。2004，實證研究的先天不足與“后天”缺陷，財經(jīng)理論與實踐，4

　　葛家澍、杜興強。2004，無形資產(chǎn)會計的相關問題：綜評與探討（上），財會通訊，9