摘要：人力資源會計是當前研究的一個熱點問題，學術界提出了一些人力資源會計模式，但是這些模式都忽略了對其自身可行性的研究，本文從確認、計量、報告、制度障礙和完整性五個方面分析了這些模式在可行性方面存在的不足，以期引起人們對人力資源會計模式可行性研究的重視。

　　關鍵詞：人力資源會計；可行性；計量引言

　　人力資源會計是當前研究的一個熱點問題，不少學者紛紛著書立說，提出自己的人力資源會計模式，其中頗具有代表性的有：徐國君的勞動者權益模式、李世聰?shù)漠斊趯崿F(xiàn)價值模式、劉仲文的生產(chǎn)者剩余模式和譚勁松等人的智力資本會計模式。這四種模式為我國人力資源會計的構建進行了有益的探索，有一定的理論價值。但是筆者認為這四種模式都有些美中不足：這些模式都側重于理論的構建而不同程度地忽略了對其自身可行性的研究。筆者試圖從確認、計量、報告、制度障礙和完整性五個方面去分析這些模式的可行性，以期引起人們對人力資源會計模式可行性研究的重視。

　　1確認

　　確認是會計系統(tǒng)的首要環(huán)節(jié)。根據(jù)SFASNO.5的規(guī)定，一個事項若要加以確認，須同時滿足四條確認標準：可定義、可計量、相關性和可靠性，另外還須服從效益大于成本的約束條件。筆者把相關性與可靠性標準一并納入人力資源信息效益分析，而把可計量標準安排在下文論述，故在此處先分析可定義標準和效益大于成本約束條件。當前四種人力資源會計模式都對人力資源會計的前期工作，即“人力資源符合資產(chǎn)定義”進行了詳細論述，但對于后期實質(zhì)性工作，即人力資產(chǎn)的定義問題，或者未涉及，或者雖給出定義，但缺乏明確具體的確認標準，且不同模式之間的確認標準分歧很大。如1）當期實現(xiàn)價值模式并未給出人力資產(chǎn)定義；2）勞動者權益模式和生產(chǎn)者剩余模式把全體職工視為人力資產(chǎn)；3）智力資本會計模式僅把復雜勞動者視為人力資產(chǎn)，而把簡單勞動者排除在外。

　　由于這四種模式普遍缺乏明確的人力資產(chǎn)定義和可操作的具體標準，致使人力資源進入會計系統(tǒng)出現(xiàn)了困難。而確認是會計系統(tǒng)的首要環(huán)節(jié)，它直接決定了后面的計量、記錄和報告環(huán)節(jié)是否發(fā)生，如果一個模式的確認出現(xiàn)困難，那么它的可行性就大打折扣。就人力資源信息的效益和成本而言，一方面，由于現(xiàn)有模式的初始計量和后續(xù)計量都涉及繁瑣的公式，使人力資源信息成本遠遠大于其它資產(chǎn)的信息成本；另一方面，人力資源信息的效益也令人懷疑：1）信息效益取決于信息的可靠性和相關性，但是現(xiàn)有模式都不約而同地默認了犧牲可靠性以換取相關性的做法，使人們更加懷疑報表數(shù)據(jù)的可靠性，而這種懷疑只會抵消人力資源信息效益。2）人力資源信息的決策相關程度缺乏實證研究，會計報表上的幾個數(shù)字未必就一定會導致決策差異。3）現(xiàn)有模式都未能考慮人力資源信息的負效益，如：由于人力資產(chǎn)不能變現(xiàn)，銀行會因企業(yè)人力資產(chǎn)比重過高而對貸款更加謹慎；投資者可能會擔心企業(yè)虛增人力資產(chǎn)以粉飾財務指標，從而加重對企業(yè)的不信任感。筆者認為，當前一個迫切任務是對人力資源信息的真實效益進行實證研究，而不應過多地停留在假想的效益論述上。如果人力資源的信息效益小于其成本，那么人們就應重新思考人力資源會計存在的必要性。

　　2計量

　　由于人力資產(chǎn)的顯著特點是其能創(chuàng)造剩余價值，所以現(xiàn)有的人力資源會計模式普遍采用人力資源價值會計的觀點，同時兼顧成本核算。因為人的價值有很大的不確定性，使得人力資產(chǎn)的價值計量成為人力資源會計最大的技術難題。為了解決這個難題，四種模式都提出自己的計量方法，從不同的價值角度可以大致把它們分為三類：未來價值法、當期實現(xiàn)價值法和內(nèi)在價值法：

　　2.1未來價值法

　　未來價值法是最常見的方法，為徐國君的勞動者權益模式和劉仲文的生產(chǎn)者剩余模式所采用。它把職工未來的工資調(diào)整為未來的價值，然后折現(xiàn)計算出職工的價值。筆者認為這是一種過于理想化的方法，理由如下：它的理論基礎是人的價值與工資正相關，其適用的前提便是存在科學的工資體系。有學者為研究方便，把科學的工資體系列入會計假設。但是在現(xiàn)實生活中，這條假設能否像會計四大基礎假設一樣，是理所當然、不言自明的命題嗎？事實上，現(xiàn)實中的同工不同酬、平均主義等不合理現(xiàn)象影響了未來價值法的可行性。即便有了科學的工資體系，未來工資的預測也決非易事。工資可分為三部分：基本工資、福利和獎金，如果說基本工資和福利的預測有章可循的話，那么獎金則是不可預測的，因為未來獎金與企業(yè)未來的業(yè)績和個人努力有關，而企業(yè)未來的業(yè)績和個人努力是高度地不確定，而一個科學的工資體系恰恰是高獎金、低基本工資。所以說未來工資是不可能預測的。

　　2.2當期實現(xiàn)價值法

　　當期實現(xiàn)價值法是由李世聰教授提出的。他把經(jīng)濟學中的柯布—道格拉斯生產(chǎn)函數(shù)引入人力資源會計，然后利用企業(yè)近三年的勞動投入、資本投入和產(chǎn)出數(shù)據(jù)，計算出人力資源貢獻率，再計算出人當期實現(xiàn)的價值。[2]筆者認為這種簡單地把柯布—道格拉斯生產(chǎn)函數(shù)引入人力資源會計的做法存在一定的理論缺陷：經(jīng)濟學中的生產(chǎn)要素可分為勞動、資本、土地和企業(yè)家才能，而柯布—道格拉斯生產(chǎn)函數(shù)只考慮了兩種生產(chǎn)要素，自身便有一定的局限性。同時企業(yè)的超額利潤可能是由于企業(yè)技術創(chuàng)新帶來的，也可能是由企業(yè)的壟斷地位創(chuàng)造的，而不僅僅是勞動和資本創(chuàng)造的。當期實現(xiàn)價值法沒有考慮技術和壟斷的影響，不能不說是一個遺憾。

　　2.3內(nèi)在價值法

　　頗有代表性的內(nèi)在價值法是譚勁松教授等人在智力資本會計模式提出的“評估+討價還價”法：先由權威機構評估出人的公允價值，然后各方根據(jù)評估價進行談判，最終確定人的內(nèi)在價值。[3]筆者認為，直接發(fā)生的評估費和間接發(fā)生在談判中的交易費用影響了該法的可行性。權威機構的評估費用肯定不會低，談判的交易費用亦是企業(yè)的間接損失，即使企業(yè)可承受初始計量的費用，那么后續(xù)計量的費用也是一個沉重的負擔。

　　3報告

　　很多人力資源會計模式在報告方面，僅僅在資產(chǎn)負債表中列示幾個數(shù)字。筆者認為這遠遠不能滿足決策需要，因為完整的信息須體現(xiàn)在會計三大報表中，同時人們也希望從這三大報表中獲取相應的人力資源信息，僅在資產(chǎn)負債表中列示幾個數(shù)字的做法只會導致信息供給不足。倘若人力資源會計報告僅止步于資產(chǎn)負債表，那么從某種意義上講，人力資源會計就沒有存在的必要。因為企業(yè)完全可以在報表附注中披露員工的學歷、職稱等非貨幣信息，以代替表內(nèi)的數(shù)字，這樣做不僅成本小，而且提供的信息也具有相關性。所以，為了證明其存在的意義，人力資源會計必須主動提供更多的信息，如人力資產(chǎn)創(chuàng)造的收益和現(xiàn)金流量。劉仲文教授在其生產(chǎn)者剩余模式中重新設計了損益表，試圖單獨列示人力資產(chǎn)的收益和費

　　用[4].這種動機是好的，但是其難度是可想而知的：企業(yè)的收益、現(xiàn)金流量是由人力和物力共同作用的產(chǎn)物，從理論上講是無法區(qū)分出人力資產(chǎn)所創(chuàng)造的收益和現(xiàn)金流量的！于是人力資源會計的報告似乎陷入了兩難困境：理論上應在三大報表中披露相關信息，但現(xiàn)實中又無法提供全面的信息。如果會計系統(tǒng)的產(chǎn)出不盡如人意，那我們就應該重新思考這個系統(tǒng)存在的意義。

　　4制度障礙

　　現(xiàn)有的人力資源會計模式的最大障礙不是上文所述的技術難題，而是現(xiàn)實中的產(chǎn)權制度和分配制度。勞動者權益模式提出了與所有者權益相并列的勞動者權益，大大發(fā)展了會計權益理論[5].它實施的前提是勞動者擁有企業(yè)的產(chǎn)權，這恰恰是其最不現(xiàn)實的地方。盡管理論界對勞動者擁有企業(yè)產(chǎn)權問題討論得沸沸揚揚，但我們必須回到現(xiàn)實中來，勞動者產(chǎn)權不是一個覺悟問題，而是人力資本和物質(zhì)資本的力量博弈問題。在物質(zhì)資本仍然稀缺的今天，要改變現(xiàn)有的產(chǎn)權制度是何其之難！其它一些模式，如當期實現(xiàn)價值模式，從表面上看，很巧妙地回避了產(chǎn)權制度，但它們?nèi)砸苑峙渲贫鹊母母餅閷嵤┣疤�，即勞動者和股東同時參與企業(yè)分紅，這似乎是繞了一個圈，仍然又回到產(chǎn)權制度的改革上，因為產(chǎn)權制度決定了分配制度。如果現(xiàn)有的產(chǎn)權制度和分配制度不改變的話，那么這些人力資源會計模式就永遠沒有實施的一天。而會計不是萬能的，它只是一個信息系統(tǒng)，只能去適應而不能去改變現(xiàn)有制度，若僅僅為了實行人力資源會計而要求變更現(xiàn)有的產(chǎn)權制度和分配制度，那未免夸大了會計的功能。盡管現(xiàn)在已有個別企業(yè)通過經(jīng)理股票期權、職工持股等方式實現(xiàn)了勞動者產(chǎn)權，但這與現(xiàn)有人力資源會計模式的要求相差甚遠。這些新事物本身就存在很多問題，讓職工擁有產(chǎn)權也只是出于激勵考慮，根本未涉及人力資產(chǎn)的反映與控制問題。

　　5完整性

　　一個可行的模式必然要具備完整性，而現(xiàn)有的四種模式都側重于理論的構建，而忽視了一些細節(jié)問題，如：1）企業(yè)因資不抵債而破產(chǎn)時，由于人力資產(chǎn)無法變現(xiàn)，如何平衡各方利益？2）經(jīng)營虧損由誰來彌補？3）國有企業(yè)的高額退休金問題4、員工頻繁流動問題等。如果這些細節(jié)問題不加以解決的話，那么人力資源會計會因事前考慮不足而陷入困境。

　　6結束語

　　通過以上分析，我們可以看到，現(xiàn)有的四種人力資源會計模式都或多或少缺乏可行性。其實這些問題也是人力資源會計本身亟待解決的問題，如果我們不能很好地提高人力資源會計模式的可行性，那么人力資源會計就只能是一門“屠龍術”！

　　參考文獻：

　　[1]李世聰。人力資源價值會計計量研究的創(chuàng)新[J].會計之友，2002，5.

　　[2]譚勁松。試論智力資本會計[J].會計研究，2001，10.

　　[3]劉仲文。人力資源會計[M].北京：首都經(jīng)貿(mào)大學出版社，1997.

　　[4]徐國君。勞動者權益會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1997.