在當(dāng)代經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)在追求自身利益最大化的同時(shí)，往往過度開發(fā)和污染自然資源，致使環(huán)境惡化程度越來越嚴(yán)重。最近一個(gè)時(shí)期以來，隨著全球性環(huán)境保護(hù)熱潮的掀起，許多國(guó)家的會(huì)計(jì)界也積極投身于環(huán)保運(yùn)動(dòng)和綠色革命的進(jìn)程，深入探討會(huì)計(jì)如何參與環(huán)境保護(hù)、如何促進(jìn)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)之間的深層融合與發(fā)展，并直接導(dǎo)致了綠色會(huì)計(jì)這一現(xiàn)代會(huì)計(jì)新型分支的創(chuàng)立與發(fā)展。面對(duì)中國(guó)棘手的環(huán)保問題和滯后的綠色會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀，本文探討我國(guó)構(gòu)建綠色會(huì)計(jì)核算體系的幾個(gè)問題。

　　一、綠色會(huì)計(jì)的研究背景

　　綠色會(huì)計(jì)又名環(huán)境會(huì)計(jì)，它是以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系，計(jì)量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)、利用的成本費(fèi)用，并對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中對(duì)社會(huì)環(huán)境的維護(hù)和開發(fā)形成的效益進(jìn)行合理計(jì)量與報(bào)告，綜合評(píng)估環(huán)境績(jī)效及環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。它是以自然資源耗費(fèi)應(yīng)如何補(bǔ)償為中心而展開的會(huì)計(jì)，它試圖將會(huì)計(jì)學(xué)與環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)相結(jié)合，通過有效的價(jià)值管理，達(dá)到協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的目的。

　　對(duì)綠色會(huì)計(jì)的研究始于本世紀(jì)70年代。以1971年比蒙斯撰寫的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的文章《污染的會(huì)計(jì)問題》為代表，揭開了綠色會(huì)計(jì)研究的序幕。但直到90年代初，綠色會(huì)計(jì)仍未被列入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)條款。可喜的是隨著環(huán)境問題愈來愈成為世界矚目的焦點(diǎn)，綠色會(huì)計(jì)也逐漸被提上了議程。1989年有650名工業(yè)界領(lǐng)袖把環(huán)境問題引為企業(yè)面臨的第一號(hào)挑戰(zhàn)；聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組連續(xù)幾次會(huì)議將綠色會(huì)計(jì)作為工作組年會(huì)的討論議題之一；1995年3月在日內(nèi)瓦召開的第十三屆會(huì)議上更是把綠色會(huì)計(jì)作為中心議題。環(huán)境問題已經(jīng)成為世界發(fā)展的重要課題，由此可見一斑。我國(guó)應(yīng)順應(yīng)世界潮流，加快會(huì)計(jì)改革步伐，建立綠色會(huì)計(jì)已是當(dāng)務(wù)之急。

　　二、綠色會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

　　自綠色會(huì)計(jì)提出后，經(jīng)歷了曲折的道路，但也取得了一定的成績(jī)。根據(jù)聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)署的統(tǒng)計(jì)方案，要求以下有關(guān)環(huán)境費(fèi)用納入會(huì)計(jì)費(fèi)用核算范圍，并從國(guó)民生產(chǎn)總值中予以扣除：

　　1.在聯(lián)合國(guó)國(guó)民會(huì)計(jì)體系中作為最終費(fèi)用的政府和住戶支出的環(huán)境保護(hù)費(fèi)用；

　　2.環(huán)境對(duì)于健康和人力資本的影響；

　　3.居民消費(fèi)活動(dòng)引起的環(huán)境費(fèi)用支出；

　　4.廢棄的商品造成環(huán)境的破壞；

　　5.由于其他國(guó)家的生產(chǎn)活動(dòng)造成對(duì)本國(guó)環(huán)境的影響。

　　世界上許多國(guó)家已開始反映企業(yè)的環(huán)境保護(hù)狀況，并納入會(huì)計(jì)核算范圍。挪威要求公司的董事會(huì)在其年度報(bào)告中必須揭示企業(yè)對(duì)環(huán)境造成的影響以及企業(yè)采取的措施；美國(guó)證券交易委員會(huì)要求公開發(fā)行股票的公司，應(yīng)揭示其所有的有關(guān)環(huán)境的負(fù)債；巴西則建議在董事會(huì)報(bào)告中要報(bào)告有關(guān)環(huán)境保護(hù)的投資，若企業(yè)因無法解決某一環(huán)境問題而使企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)受到影響時(shí)，則應(yīng)列為或有負(fù)債加以揭示；在荷蘭，凡是與環(huán)境保護(hù)措施有關(guān)的一切費(fèi)用，均可從應(yīng)稅收益中扣除。

　　但我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中，還未建立與環(huán)保費(fèi)用配套的會(huì)計(jì)核算體系，僅在企業(yè)“管理費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目中設(shè)置了“排污費(fèi)”和“綠化費(fèi)”項(xiàng)目，前者僅指企業(yè)按規(guī)定繳納的排污費(fèi)用，后者指企業(yè)對(duì)廠區(qū)進(jìn)行綠化發(fā)生的費(fèi)用�？上驳氖俏覈�(guó)已把生態(tài)保護(hù)提上了議事日程，對(duì)征收生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)作出了有關(guān)政策性規(guī)定，在我國(guó)將環(huán)保費(fèi)用支出反映在國(guó)民生產(chǎn)總值中勢(shì)在必行。1992年中發(fā)辦7號(hào)文件明確提出：“運(yùn)用經(jīng)濟(jì)手段保護(hù)環(huán)境，按照資源有償使用的原則，要逐步開征資源的利用補(bǔ)償費(fèi)，并開展對(duì)環(huán)境稅的研究，研究并試行把自然資源和環(huán)境納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)的活動(dòng)核算體系，使市場(chǎng)價(jià)格準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成的環(huán)境代價(jià)�！本G色會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)進(jìn)一步完善還需解決許多現(xiàn)實(shí)問題，如合理評(píng)價(jià)自然環(huán)境的損害程度和環(huán)境質(zhì)量效益等。因此，建立我國(guó)的綠色會(huì)計(jì)，不僅是一個(gè)會(huì)計(jì)問題，也是一個(gè)社會(huì)問題。

　　三、綠色會(huì)計(jì)的核算體系

　　由于企業(yè)與資源環(huán)境關(guān)系復(fù)雜化，且存在許多無法以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，因此，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，必須確認(rèn)其核算對(duì)象，建立專門化的核算方法、程序以及報(bào)告體系，以期最大限度地反映企業(yè)與資源環(huán)境的關(guān)系。

　�。ㄒ唬┚G色會(huì)計(jì)的核算對(duì)象

　　綠色會(huì)計(jì)主要核算和計(jì)量自然環(huán)境的開發(fā)、維護(hù)及使用成本，以及環(huán)境資源的收益（效益）和價(jià)值補(bǔ)償。有些環(huán)境資源損耗后必須通過一定方式予以重新補(bǔ)充，如空氣、水資源，但要付出一定的甚至是巨額的代價(jià)。有些資源卻沒有替代性，如石油、煤炭、鐵礦資源，應(yīng)充分考慮其特定價(jià)值和補(bǔ)償途徑。從整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)消費(fèi)循環(huán)來考慮，還應(yīng)當(dāng)把環(huán)境資源納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀核算，作為綠色會(huì)計(jì)核算體系的一部分。

　�。ǘ�）綠色會(huì)計(jì)的核算方法

　　1.微觀核算體系

　　由于企業(yè)與環(huán)境資源關(guān)系復(fù)雜，在具體反映企業(yè)個(gè)體的微觀核算時(shí)，要最大限度地考慮企業(yè)與環(huán)境資源的密切聯(lián)系。基于目前的技術(shù)方法，綠色會(huì)計(jì)核算體系應(yīng)包括以下內(nèi)容：

　　①環(huán)境資源損耗。反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，消耗自然資源給環(huán)境帶來的損失。具體包括兩方面內(nèi)容：一是環(huán)境污染與破壞損失，即由于資源消耗失控、重大事故、三廢排放等所造成的環(huán)境污染與破壞的損失。如對(duì)農(nóng)田、山林及水資源由于污染或破壞而造成的損失，其損失大小可按復(fù)原法或避免成本法核算，即根據(jù)環(huán)境污染或破壞后，恢復(fù)或事前預(yù)防損害所需成本來合理估計(jì)。二是自然資源消耗，主要指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中對(duì)自然資源的耗用或使用的成本。

　�、诃h(huán)境保護(hù)支出。反映企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)所付出的代價(jià)。包括“三廢”處理、控制、補(bǔ)救和減少自然資源耗費(fèi)、美化社會(huì)環(huán)境的各項(xiàng)支出。具體包括以下內(nèi)容：一是企業(yè)為減少和防治環(huán)境污染及恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的各種成本、費(fèi)用，如環(huán)保投資、補(bǔ)救措施費(fèi)用等。二是企業(yè)設(shè)置的環(huán)保機(jī)構(gòu)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用和支出，如環(huán)保人員工資、環(huán)保行政與規(guī)劃費(fèi)用，環(huán)境研究、開發(fā)費(fèi)用等。三是企業(yè)定期向國(guó)家交納的排污費(fèi)及環(huán)境保護(hù)稅，以及可能發(fā)生的環(huán)境損害賠償費(fèi)或罰金支出。

　　③環(huán)境資源收益。這是反映企業(yè)開發(fā)和利用環(huán)境資源以及從環(huán)保中所得到的收益，是衡量企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)效益的重要指標(biāo)。主要包括以下內(nèi)容：一是企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品及對(duì)這些產(chǎn)品減免稅收所取得的收益。二是環(huán)保業(yè)績(jī)卓著的企業(yè)收到國(guó)家發(fā)放的獎(jiǎng)金以及由此產(chǎn)生的社會(huì)信譽(yù)收益與股票價(jià)格上升收益。三是其他單位或個(gè)人繳來的環(huán)境損害賠償費(fèi)或罰金收入。四是企業(yè)實(shí)施環(huán)保措施后帶來的一系列社會(huì)效益或機(jī)會(huì)收益。對(duì)于上述收益中難以計(jì)量的隱性收益，可適當(dāng)估計(jì)測(cè)算。

　　④環(huán)境資源效益。主要核算企業(yè)由于依靠環(huán)境資源所獲取的凈收益。其計(jì)算公式為：

　　環(huán)境資源效益＝環(huán)境資源收益－環(huán)境保護(hù)支出－環(huán)境資源損耗，綜合反映了企業(yè)依靠環(huán)境資源獲得超額收益的一種經(jīng)營(yíng)能力。

　　2.宏觀預(yù)算體系

　　從宏觀角度出發(fā)，在國(guó)家和社會(huì)范圍內(nèi)應(yīng)建立宏觀預(yù)算體系。這是與加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)、開發(fā)及利用相一致的，有助于國(guó)民生產(chǎn)總值的核算和環(huán)境效益的全面發(fā)揮。在國(guó)家預(yù)算會(huì)計(jì)中設(shè)置專門化的環(huán)境預(yù)算體系，綜合反映國(guó)民經(jīng)濟(jì)預(yù)算中關(guān)于環(huán)境的保護(hù)、開發(fā)、利用過程中的資金運(yùn)動(dòng)情況，從環(huán)保資金來源與運(yùn)用兩方面反映：

　　①合理回籠環(huán)保資金，確保來源渠道暢通。環(huán)保資金主要有以下來源渠道：一部分來自國(guó)家財(cái)政預(yù)算撥款，一部分來自環(huán)保部門征收的環(huán)保費(fèi)用（如排污費(fèi)等）及環(huán)境保護(hù)稅，還有一部分來自企業(yè)統(tǒng)籌的社會(huì)環(huán)�；�金。

　�、诤侠磉\(yùn)用環(huán)保資金，做到有的放矢。環(huán)保資金作為國(guó)家的專用資金，主要用于環(huán)境保護(hù)。環(huán)保資金的開支運(yùn)用主要有下列幾種形式：一是環(huán)境維護(hù)、治理支出；二是社會(huì)環(huán)境福利工程支出；三是發(fā)放給環(huán)保業(yè)績(jī)卓著企業(yè)的獎(jiǎng)金；四是國(guó)家環(huán)保機(jī)構(gòu)工作人員的工資。

　　開展環(huán)境預(yù)算活動(dòng)，必須密切關(guān)注環(huán)保資金的來源與運(yùn)用情況及其兩者之間的動(dòng)態(tài)平衡關(guān)系。并在此預(yù)算基礎(chǔ)上健全環(huán)境立法，采取各種經(jīng)濟(jì)手段和法律措施鼓勵(lì)企業(yè)廣泛開展綠色會(huì)計(jì)核算，可采用財(cái)政補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠以及增加污染環(huán)境罪和盜竊國(guó)家資源罪等方式具體調(diào)節(jié)。

　　（三）綠色會(huì)計(jì)的信息披露

　　鑒于單獨(dú)編制綠色會(huì)計(jì)報(bào)告難度較大，企業(yè)可在原有財(cái)務(wù)報(bào)表上加入有關(guān)綠色會(huì)計(jì)的核算資料。此外，還應(yīng)在財(cái)務(wù)情況說明書中列明企業(yè)對(duì)環(huán)境損害情況及其治理措施，包括該會(huì)計(jì)期間耗用自然資源數(shù)量；消耗自然資源給環(huán)境帶來的損失；企業(yè)控制污染措施及效果；企業(yè)對(duì)有害的環(huán)境影響結(jié)果進(jìn)行保險(xiǎn)以及政府對(duì)此的補(bǔ)助金運(yùn)用情況；企業(yè)治理環(huán)境的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)及行動(dòng)等。但有時(shí)針對(duì)不同的信息使用者，環(huán)境信息報(bào)告資料的詳略程度應(yīng)有所不同，有時(shí)對(duì)特定使用者編制特定的環(huán)境信息報(bào)告。