所得稅會計是研究如何處理按照會計準(zhǔn)則計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)稅所得之間差異的方法。

　　從20世紀(jì)50年代初起，企業(yè)所得稅會計處理就已經(jīng)成為引起最大爭議的課題。美國著名稅務(wù)會計專家史蒂文。F.吉特曼博士認(rèn)為，所得稅會計本質(zhì)是處理兩類問題：一是某項目是否應(yīng)確定為收入與費用；二是該項目何時被確認(rèn)為收入與費用。所得稅會計主要涉及討論時間選擇問題。所得稅會計處理方法有四種：應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。本文著重論述如何在損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中進(jìn)行選擇。

　　一、所得稅會計處理的客觀基礎(chǔ)

　　會計所得亦稱會計利潤（Accounting Income），是指一個時期內(nèi)，在扣除所得稅支出或加上所得稅減免之前，損益表上所報告的包括非常項目的總收益。因此，會計收益體現(xiàn)在損益表上就是利潤總額，表現(xiàn)為會計主體在某一期間從事生產(chǎn)經(jīng)營活動所引起的產(chǎn)權(quán)（凈資產(chǎn)）的變動。其確認(rèn)、計量和報告的依據(jù)是企業(yè)會計準(zhǔn)則。而應(yīng)稅所得亦稱應(yīng)稅利潤，是指按照稅法基本要求的應(yīng)稅收入超過稅法準(zhǔn)予扣除的費用及可以減免稅額的差額。應(yīng)稅所得中的應(yīng)稅收入與可抵減的費用的確認(rèn)、計量和報告的依據(jù)是企業(yè)或公司所得稅法，在處理過程中借助企業(yè)財務(wù)會計資料。由于會計利潤與應(yīng)稅利潤的確認(rèn)、計量、報告的依據(jù)不同，即兩者的收入與費用確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)、所遵循的原則、規(guī)范的對象等不完全相同，而兩者又是相對獨立的，因此，會計利潤與應(yīng)稅利潤必然存在某種程度的差異。按照差異對會計報告的影響期間劃分，可以分為永久性差異與暫時性差異。

　　（一）永久性差異

　　所謂“永久性差異”是指某一會計期間，由于會計準(zhǔn)則和稅法在計算收益、費用或損益時的口徑不同，所產(chǎn)生的會計利潤與應(yīng)稅利潤之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不會在其他期間得到彌補。永久性差異有三種類型：

　�。�1）可免稅收入。有些項目的收入，財務(wù)會計確認(rèn)為收益，但稅法則不作為納稅所得額。

　　（2）稅法作為應(yīng)稅收益的非會計收益。有些項目，在財務(wù)會計上并非收入，但稅法則作為收入征稅。

　�。�3）不可扣除的費用或損失。有些支出，財務(wù)會計上作為費用或損益，但稅法不予認(rèn)定，因而使應(yīng)稅利潤高于會計利潤。計算應(yīng)稅利潤時，應(yīng)將這些項目金額加到利潤總額中一并計稅。永久性差異不會在將來產(chǎn)生應(yīng)稅金額或可扣除金額，不存在跨期分?jǐn)倖栴}。也就是說，永久性差異只影響當(dāng)期的應(yīng)稅收益，但不會影響以后各期的收益，因而，永久性差異不必作財務(wù)調(diào)整處理，采用的方法是應(yīng)付稅款法。

　�。ǘ�）暫時性差異

　　又名暫憶性差異。這是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會率先提出的概念。1996年擬訂的《國際會計準(zhǔn)則-所得稅》規(guī)定：暫時性差異是指在資產(chǎn)負(fù)債表中一項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與稅基之間的差額。一項資產(chǎn)或負(fù)債的稅基是指按照稅法計稅時應(yīng)歸屬該資產(chǎn)或負(fù)債的金額，即資產(chǎn)與負(fù)債的實際價值。它與資產(chǎn)、負(fù)債列示在財務(wù)報表上的賬面價值之間的差異，在以后年度當(dāng)財務(wù)報表上列示的資產(chǎn)收回時或者列示的負(fù)債償還時，會產(chǎn)生應(yīng)課稅金額或扣除金額。暫時性差異可能是這兩種之一：

　�。�1）應(yīng)稅暫時性差異是在確定收回或清償該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額的未來期間的應(yīng)稅利潤（納稅虧損）時，產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。即指在資產(chǎn)負(fù)債表日存在，并在將來納稅申報時，作為凈應(yīng)付稅款額。也就是遞延所得稅負(fù)債。

　�。�2）可抵扣暫時性差異是在確定收回或清償該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額的未來期間的應(yīng)稅利潤（納稅虧損）時，產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。即指在資產(chǎn)負(fù)債表日存在，并在將來納稅申報時，作為應(yīng)付稅款的凈抵扣額。也就是遞延所得稅資產(chǎn)。

　　暫時性差異可分為時間性差異和其他暫時性差異兩類。時間性差異是因收入或費用在會計上確認(rèn)的期間與稅法規(guī)定申報的期間不同而產(chǎn)生的，而其他暫時性差異是因其他原因而使計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同而產(chǎn)生的差異。

　　時間性差異按其對會計收益及應(yīng)稅收益的影響，可分為兩種情況：

　　1、未來會產(chǎn)生應(yīng)課稅金額

　　會計收益大于應(yīng)稅收益的時間差異，在以后年度會產(chǎn)生應(yīng)課稅金額。其產(chǎn)生主要有以下兩個原因：

　�。�1）收入或盈利在會計上已于本期確認(rèn)，而稅法規(guī)定可于以后期間確認(rèn)。例如股票投資采用權(quán)益法處理時，會計上被投資企業(yè)有盈利時，投資公司應(yīng)按持股比例確認(rèn)投資收益，但報稅時則等實際收到股利時予以確認(rèn)，因而在以后會增加應(yīng)稅收益。

　�。�2）費用或損失按稅法規(guī)定已在本期申報納稅時扣除，而在會計上可于以后期間確認(rèn)。例如，固定資產(chǎn)的折舊，在報稅時采用加速折舊法，而在會計上則采用直接法，在固定資產(chǎn)使用的前半期，報稅時折舊費用要大于會計上確認(rèn)的折舊費用，因此會產(chǎn)生應(yīng)課稅金額。

　　2、未來會產(chǎn)生可扣除金額

　　應(yīng)稅收益大于會計收益的時間性差異，在以后年度會產(chǎn)生可扣除金額。其產(chǎn)生主要有以下兩個原因：

　　（1）收入或盈利根據(jù)稅法規(guī)定在本期申報納稅，而會計上則于以后期間確認(rèn)。

　�。�2）費用或損失在會計上已在本期確認(rèn)，而稅法規(guī)定在以后期間申報納稅時扣除。例如，預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費用，會計上應(yīng)在銷貨時預(yù)提并列為費用，而稅法上則等實際發(fā)生時才作為費用扣除，因而產(chǎn)生可扣除金額。

　　除了上述時間性差異以外，還有其他因稅法規(guī)定而使資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同而產(chǎn)生暫時性差異。根據(jù)修訂后IAS12引言的說明，暫時性差異可以在如下情況下產(chǎn)生：

　�。�1）子公司、聯(lián)運企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者。

　�。�2）資產(chǎn)被重估但計稅時不作對應(yīng)調(diào)整。

　�。�3）企業(yè)購并的成本按購入時可區(qū)分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值予以分?jǐn)�，但計稅時不作對應(yīng)調(diào)整。

　　此外，還存在另外一些不是時間性差異的暫時性差異：

　　（1）構(gòu)成報告企業(yè)營業(yè)的組成部分的國外營業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債按歷史匯率折算。

　　（2）非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債按《國際會計準(zhǔn)則29-惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務(wù)報告》的要求予以重述。

　　（3）初始確認(rèn)時，一項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面余額不同其初始稅基。

　　暫時性差異和時間性差異都是指差異的時間性，也就是說隨著時間推移，該項差異會消失。這是與永久性差異根本不同之處。但時間性差異是在一個時期內(nèi)形成，可在隨后的一個或一個以上的期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。它側(cè)重于從收入或費用角度分析會計利潤和納稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內(nèi)產(chǎn)生的此類差異以及某個時期內(nèi)存在的此類差異。暫時性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會計收益和納稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上存在的此類差異。

　　二、對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的剖析

　　對于永久性差異的處理，我們選用的是應(yīng)付稅款法，對暫時性差異的處理有多種選擇方法，下面我們對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的處理進(jìn)行一番探討。

　　損益表債務(wù)法把本期由于時間性差異產(chǎn)生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的時間性差異對所得稅的影響金額，在所得稅率變更時，需要調(diào)整遞延稅款賬面余額的一種會計處理方法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是指按預(yù)計轉(zhuǎn)回年度的所得稅率計算其納稅影響數(shù)，作為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的一種方法。損益表債務(wù)法將時間性差異對未來所得稅的影響看作對本期所得稅費用，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響。

　　這兩種方法的主要特點在于：

　�。�1）本期的時間性差異預(yù)計對未來的所得稅的影響金額在資產(chǎn)負(fù)債表上作為將來應(yīng)付稅款的債務(wù)，或者作為預(yù)付未來所得稅稅款的資產(chǎn)，因此，在所得稅稅率變動或征所得稅時，遞延稅款的賬面余額需要相應(yīng)的調(diào)整。

　�。�2）在采用債務(wù)法時，本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時間性差異對所得稅的影響金額，以及遞延稅款的賬面余額的調(diào)整數(shù)，均是按先行所得稅稅率計算確定的。

　　（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的共同點

　　1、二者理論基礎(chǔ)相同，都是業(yè)主權(quán)益論

　　該理論認(rèn)為企業(yè)收入即為企業(yè)業(yè)主（所有者）權(quán)益的增加，費用則認(rèn)為是業(yè)主權(quán)益的減少，收入大于費用而形成的凈收益，直接歸企業(yè)業(yè)主所有。按此觀點，對企業(yè)收益的計量是對企業(yè)業(yè)主權(quán)益的計量，而所得稅的收益屬于國家，并不屬于業(yè)主。因此，兩種方法均認(rèn)為所得稅的屬性是費用而非收益分配。

　　2、二者均符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

　　債務(wù)法在所得稅稅率發(fā)生變動時，要求調(diào)整遞延稅款余額（調(diào)整為按變動后的稅率計算的金額），因此，債務(wù)法是將時間性差異對原來所得稅的影響金額在會計報表中作為將來應(yīng)付的一項債務(wù)或代表未來的一項資產(chǎn)，能真實地反映其對實際納稅的影響。所以，債務(wù)法對暫時性差異的處理更科學(xué)合理，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。重要的是債務(wù)法下遞延稅款余額能反映企業(yè)與納稅有關(guān)的實際情況，借方余額能夠反映企業(yè)按現(xiàn)行稅率已計提支付的應(yīng)由將來分?jǐn)偟乃�得稅資產(chǎn)，貸方余額能夠反映企業(yè)按現(xiàn)行稅率已負(fù)擔(dān)而應(yīng)由將來支付的所得稅債務(wù)，其余額與企業(yè)當(dāng)前和未來納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量有關(guān)，更符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義。

　�。ǘ�）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的區(qū)別

　　1、二者核算遞延稅款的出發(fā)點不同

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從暫時性差異出發(fā)核算遞延稅款，表現(xiàn)為一種直接性。其核算原則是：資產(chǎn)負(fù)債表中一項資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)，即該企業(yè)預(yù)期收回或清償資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額，如果能使未來稅款支付額大于或小于這種收回或清償從會計角度應(yīng)納稅結(jié)果金額，除有限的特例外，則要求企業(yè)確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。產(chǎn)生的原因在于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與該資產(chǎn)或負(fù)債的稅基不一致。這里的特例是指某些在初始確認(rèn)時，其賬面價值不同于其初始稅基的資產(chǎn)或負(fù)債所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。作為資產(chǎn)負(fù)債表項目的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）可直接由資產(chǎn)負(fù)債表項目比較中得出，并能反映出其產(chǎn)生的根源。而在損益表債務(wù)法下，它是由損益表項目間接得來的。

　　2、二者對收益的理解不同

　　損益表債務(wù)法用“收入／費用”觀點定義收益，強調(diào)收益是收入和費用的配比，從而注重的是收入與費用在會計與稅法中確認(rèn)的差異，這是典型的會計利潤觀。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法根據(jù)“資產(chǎn)／負(fù)債”觀定義收益，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財務(wù)報表，采取這種方法可以提高企業(yè)在報告日對財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)卦u價和預(yù)測其價值，這是典型的經(jīng)濟利潤觀。

　　3、二者確定財務(wù)報表項目的順序相反

　　由于損益表債務(wù)法側(cè)重于時間性差異，以損益表為基礎(chǔ)，因此該方法是首先計算當(dāng)期所得稅費用，其計算公式如下：當(dāng)期所得稅費用＝會計利潤×使用所得稅率＋稅率變動對以前遞延稅款的調(diào)整數(shù)，然后根據(jù)所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差額，倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。該法處理所得稅順序是從損益表中項目推出資產(chǎn)負(fù)債表中項目。由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于暫時性差異，以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，因此，該方法是首先計算資產(chǎn)負(fù)債表期末遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），然后倒擠出損益表當(dāng)期所得稅費用，其計算公式為：當(dāng)期所得稅費用＝當(dāng)期應(yīng)納稅款（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅費用）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。該法處理所得稅順序從資產(chǎn)負(fù)債表中項目倒推損益表中項目。由此可見二者的分析方法也不同。

　　4、二者在財務(wù)報表上披露信息不同

　　損益表債務(wù)法采用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，但在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個獨立項目反映。這就混淆了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵。資產(chǎn)與負(fù)債數(shù)值上是可以直接抵消后反映，但從會計意義上講抵消后反映不恰當(dāng)，因為抵消后遞延稅款無法完全真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況，不利于企業(yè)對資產(chǎn)負(fù)債表的財務(wù)狀況的評價。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，將“遞延稅款”的含義大大擴展，并且更具現(xiàn)實意義。在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債合并列表，并且遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債也應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)別開來。這種處理方法就可以清晰反映企業(yè)的財務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。

　　三、損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在我國的現(xiàn)實選擇

　　財政部于1994年6月29日發(fā)布了《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》。該規(guī)定從業(yè)主權(quán)益理論出發(fā)，將所得稅費用化，使我國所得稅會計開始與國際會計慣例接軌。允許選用應(yīng)付稅款法和納稅影響法。選用納稅影響會計法時，建議采用遞延法，有條件的企業(yè)也可以采用債務(wù)法（損益表債務(wù)法）。該規(guī)定未談到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。目前有許多學(xué)者認(rèn)為我國應(yīng)采用損益表債務(wù)法，其理由是：首先，目前我國大多數(shù)企業(yè)還是采用應(yīng)付稅款法，過渡到損益表債務(wù)法已經(jīng)存在著某些不適應(yīng)，如果再采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，實際執(zhí)行時將會產(chǎn)生較大的困難；其次，損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法只是分析方法不同，在通常情況下，兩種方法計算的結(jié)果相同，只有在特殊情況下才會產(chǎn)生差異；第三，損益表債務(wù)法已逐漸被廣大財會人員所接受。

　　但筆者認(rèn)為不能簡單地拘泥于我國目前的所謂“實際”，因為這些所謂的“實際”本來就不合理。就目前我國所得稅會計發(fā)展情況來看，由于暫時性差異帶來的影響越來越大，使應(yīng)付稅款法受到嚴(yán)重的挑戰(zhàn)，應(yīng)付稅款法被淘汰將成為必然趨勢。采用納稅影響法的企業(yè)對遞延法和損益表債務(wù)法均有使用，使許多企業(yè)的報表在一些項目上缺乏可比性。因而，選擇一種統(tǒng)一規(guī)范、操作性強的所得稅會計處理方法是我們無法逃避的現(xiàn)實。

　　筆者認(rèn)為統(tǒng)一用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將成為下一步所得稅會計處理方法改革的目標(biāo)。其理由首先是我國當(dāng)前及今后相當(dāng)一段時間內(nèi)致力于國有企業(yè)改革，大力發(fā)展資本市場，企業(yè)間合并、重組將成為重要的一種調(diào)整資本結(jié)構(gòu)的方式。企業(yè)間重組、合并勢必會給所得稅帶來重大的影響，以及現(xiàn)行股權(quán)投資收益涉及“地區(qū)間所得稅適用稅率存在差異”等稅收政策。這些往往會出現(xiàn)許多非時間性差異的暫時性差異。這是我國采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的客觀現(xiàn)實基礎(chǔ)。其次是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法比損益表債務(wù)法能夠提供更多的對決策有用的會計信息。因為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于暫時性差異，其內(nèi)容本身比時間性差異廣泛得多。而且，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債分門別類處理與披露，使其提供的會計信息更加詳實、更加明確，易于理解與分析企業(yè)的財務(wù)狀況。第三，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有利于進(jìn)一步與國際慣例接軌。由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較為科學(xué)，使用性強，已被越來越多的國家所采用。另外，國際間經(jīng)濟貿(mào)易往來的日益密切，跨國經(jīng)營日趨普遍，客觀上要求不同國家和地區(qū)財務(wù)報告具有更強的可比性。我國也應(yīng)當(dāng)與國際慣例進(jìn)一步接軌，其中包括所得稅會計處理方法接軌。

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