［提要］為了與市場經(jīng)濟的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立相適應，會計師事務所有必要實行戰(zhàn)略管理。戰(zhàn)略管理是對會計師事務所的經(jīng)營活動實行總體性管理的過程，是會計師事務所制定和實施戰(zhàn)略的一系列管理決策與行動。一般情況下，會計師事務所的戰(zhàn)略管理過程分為七個步驟，戰(zhàn)略分析是其中重要一環(huán)。本文結合我國會計師事務所的現(xiàn)狀，介紹了戰(zhàn)略分析的三個層次，即會計師事務所生存環(huán)境的行業(yè)分析、會計師事務所業(yè)務組合的總體戰(zhàn)略分析和會計師事務所自身素質的經(jīng)營戰(zhàn)略分析。

　　一、會計師事務所生存環(huán)境的分析

　　注冊會計師行業(yè)是會計師事務所生存發(fā)展的直接空間，也是對會計師事務所經(jīng)營活動最直接發(fā)生影響的外部環(huán)境。從全球范圍或發(fā)達國家來看，注冊會計師行業(yè)經(jīng)過百多年的發(fā)展，已是成熟行業(yè)。這表現(xiàn)在各事務所之間注重成本和服務上的競爭，并已經(jīng)歷過幾次大的事務所間的合并和收購浪潮。我國的注冊會計師行業(yè)具有分散性的特征。表現(xiàn)在大多數(shù)事務所是中小型的，行業(yè)中不存在規(guī)模經(jīng)濟，沒有一家事務所能夠對注冊會計師行業(yè)的運行發(fā)生影響。這也有其客觀原因。從1980年恢復注冊會計師制度算起，我國會計師事務所的成立發(fā)展不過20年，還處于注冊會計師行業(yè)初期階段。1999年"脫鉤改制"以前，政府有關職能部門在創(chuàng)造了各種注冊會計師專業(yè)服務需求的同時，又紛紛成立了本部門下屬的會計師事務所。事務所的成立如此之易，顯示了當時注冊會計師行業(yè)的進入障礙很低；而部門的保護，使各種執(zhí)業(yè)資格證又形成了同一行業(yè)中不同產(chǎn)品(即不同的專業(yè)服務)之間的進入障礙。這些都分割了注冊會計師行業(yè)市場，直接造成我國會計師事務所"小、散、亂"的現(xiàn)狀，而眾多中小事務所的激烈競爭又使自身的討價還價能力不足，出現(xiàn)惡性的低價競爭。因此要改變注冊會計師行業(yè)的分散結構，謀求會計師事務所持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展，就要進行行業(yè)整合，如橫向合并就是會計師事務所應考慮選擇的一種戰(zhàn)略。
　　
　　美國的戰(zhàn)略管理學者邁克爾·波特認為，在一個行業(yè)中，存在著五種基本的競爭力量，即潛在的加入者、替代品、購買者、供應者以及行業(yè)中現(xiàn)有競爭者的抗衡。這五種競爭力量共同決定行業(yè)競爭的強度和獲利能力。我們可以運用這一原理來具體分析一下我國會計師事務所的生存環(huán)境。
　　
　　1.潛在的加入者。潛在的加入者是否能夠進入某行業(yè)并對該行業(yè)構成威脅，取決于該行業(yè)存在的進入障礙。構成注冊會計師行業(yè)的進入障礙的主要因素有：(1)規(guī)模經(jīng)濟。規(guī)模經(jīng)濟是指在一定時期內(nèi)，會計師事務所提供的服務的絕對量增加時，其單位成本趨于下降。它形成的進入障礙會使新加入者不得不以大規(guī)模進入注冊會計師行業(yè)，或者冒著現(xiàn)有會計師事務所強烈抵制的風險，不得不以小規(guī)模進入，忍受成本過高的劣勢。但我國的會計師事務所尚未形成足以抵擋外國會計公司進入的規(guī)模經(jīng)濟。相反，我國會計師事務所與之競爭的結果將是，或者成為它們的成員所，或者萎縮，或者瓦解消失。(2)產(chǎn)品差別化。這是指由于客戶對會計師事務所的產(chǎn)品(專業(yè)服務)質量或品牌信譽的忠實程度不同而形成的產(chǎn)品之間的差別。產(chǎn)品一旦形成進入障礙，新加入者往往要花費較長時間攻克這一壁壘。但我國會計師事務所目前提供的服務無論從質量上還是從信譽上都遠不及外國會計公司。(3)資源優(yōu)勢。已有的會計師事務所可以憑借自己在人力資源或者擁有技術等方面的優(yōu)勢，設置進入障礙。但眾所周知的是，我國的注冊會計師還需要向外國會計公司學習，提高自身的執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德。(4)政府政策。我國加入WTO后，將逐漸取消對外國會計公司在業(yè)務規(guī)模、機構數(shù)量、國外從業(yè)人員等方面的限制，最終會清除WTO認定的會計服務自由貿(mào)易存在的障礙。因此，那些歷史悠久、信譽優(yōu)良的外國會計公司，作為潛在的加入者，將運用其豐富的市場競爭經(jīng)驗、先進的專業(yè)技術、強大的國際背景，對我國的注冊會計師服務市場發(fā)起強有力的沖擊，直接爭奪國內(nèi)的市場份額。
　　
　　2.替代品。替代品是指那些與本事務所具有相同功能或類似功能的產(chǎn)品。在質量相等的情況下，替代品的價格會比被替代品的價格更具有競爭力。在傳統(tǒng)的審計、會計咨詢等服務上，會計師事務所的專業(yè)服務具有不可替代性，但是在稅務服務、資產(chǎn)評估等領域，法律事務所、評估機構等都可以提供替代服務，因而存在會計師事務所與律師事務所、稅務事務所、評估機構的激烈競爭。特別是納稅申報軟件的產(chǎn)生，增強了由計算機迅速填制稅務申報表的能力，使稅務代理市場有了一定的萎縮。
　　
　　3.購買者。會計師事務所在進行購買者選擇時，應了解其所面臨的各種購買者集團對會計師事務所具有的影響，尋找那些對會計師事務所影響力最小的購買者，降低購買者的討價還價能力，提高自己的獲利能力。目前我國注冊會計師服務市場總體上看，購買者有較高的競爭能力，購買者從注冊會計師服務行業(yè)中購買的產(chǎn)品是標準的，或是沒有差別的。這種情況下，購買者總能找到可以挑選的供應者，并使供應者之間互相競爭，同時購買者的轉換成本不高，不必固定地從某個或某些特定的會計師事務所購買服務。不過，上市公司專業(yè)服務的購買者競爭能力較弱，因為證監(jiān)會要求上市公司必須定期公布年報，如果更換會計師事務所，必須作為重要事項披露且說明原因。這使得一般上市公司輕易不愿更換會計師事務所。
　　
　　4.供應者。由于會計師事務所所在的是知識密集型行業(yè)，人力資源是其最主要的資源，可以說注冊會計師是主要的供應者，并且具有較強的討價還價能力。首先，替代品如電子計算機輔助技術，不能與注冊會計師提供的專業(yè)服務競爭，因為這種專業(yè)服務更需要的是注冊會計師的專業(yè)判斷。其次，會計師事務所也不是注冊會計師的重要求職對象，許多企業(yè)在招聘財務經(jīng)理時往往優(yōu)先考慮具有注冊會計師資格的人員，并愿意高薪聘請。再者，注冊會計師是會計師事務所從事經(jīng)營活動的主要投入，這種投入對于會計師事務所的服務質量有著極重要的影響，從而提高了注冊會計師討價還價的能力。
　　
　　5.行業(yè)內(nèi)部現(xiàn)有競爭者間的抗衡。我國會計師事務所之間的抗衡可以說是相當激烈。具體表現(xiàn)為：(1)行業(yè)內(nèi)有眾多勢均力敵的競爭對手。(2)產(chǎn)品缺少差別化。當會計師事務所的產(chǎn)品缺少差別化時，購買者挑選會計師事務所就會從服務的價格上進行考慮。在這種情況下，會計師事務所之間常常會爆發(fā)出激烈的價格戰(zhàn)，導致整個行業(yè)中所有會計師事務所的收入水平降低。
　　
　　總體上看，目前我國注冊會計師服務行業(yè)中，以上五種競爭力量中處于支配地位，其中起決定作用的是潛在加入者、替代品和現(xiàn)有競爭者之間的激烈抗衡這三種力量。

　　二、會計師事務所業(yè)務組合的總體戰(zhàn)略分析

　　業(yè)務組合分析的方法很多，有波士頓矩陣法、通用矩陣法、產(chǎn)品-市場演變矩陣法。以下試運用波士頓矩陣法分析會計師事務所的業(yè)務組合。波士頓矩陣(如右圖)可把會計師事務所經(jīng)營的全部業(yè)務組合作為一個整體，分析會計師事務所相關經(jīng)營業(yè)務之間現(xiàn)金流量的平衡問題，判定當前面臨的主要戰(zhàn)略地位和未來在競爭中的地位。
　　
　　根據(jù)有關業(yè)務的行業(yè)市場增長率和會計師事務所相對市場份額標準，波士頓矩陣可以把會計師事務所全部的經(jīng)營業(yè)務定位在四個區(qū)域中，分別為：
　　
　　1.高增長-低競爭地位的"問題"業(yè)務。這類業(yè)務，通常處于最差的現(xiàn)金流量狀態(tài)。一方面，所在行業(yè)的市場增長率高，會計師事務所需要大量的投資支持其經(jīng)營活動；另一方面，其相對份額小，競爭地位低，能夠生成的資金很小。因此，會計師事務所在對于"問題"業(yè)務的進一步投資上需要進行分析，判斷使其轉移到"明星"業(yè)務所需要的投資量，分析其未來盈利，研究是否值得追加投資，以達到高的市場占有率，例如前景廣闊的增加信息可信度的服務業(yè)務，美國注冊會計師協(xié)會曾列出如電子商務認證、養(yǎng)老服務認證、系統(tǒng)可靠性認證、業(yè)績評估等。作為新興市場，這類業(yè)務的未來增長潛力巨大，但是如果沒有足夠的研究和投資，就會失去原可擁有的較高市場份額，變?yōu)?quot;問題"業(yè)務。
　　
　　2.高增長-強競爭地位的"明星"業(yè)務。這類業(yè)務屬于迅速增長的市場，具有很大的市場份額。在會計師事務所全部業(yè)務中，"明星"業(yè)務在增長和獲利上有著極好的長期機會，但它們需要大量的投資。為了保護或擴展"明星"業(yè)務在增長的市場中占主導地位，會計師事務所應在短期內(nèi)優(yōu)先供給它們所需要的資源，支持它們繼續(xù)發(fā)展，例如管理咨詢業(yè)務。在我國，管理咨詢業(yè)務還處于起步階段，尚未成為會計師事務所的主要資金來源，需要會計師事務所對其繼續(xù)投資。
　　
　　3.低增長-強競爭地位的"現(xiàn)金牛"業(yè)務。這類業(yè)務處于成熟的低速增長的市場之中，市場地位有利，盈利率高，本身不需要投資，反而能為會計師事務所提供大量資金，用以支持其他業(yè)務的發(fā)展，例如傳統(tǒng)的審計服務。在我國，審計服務收入仍占大多數(shù)事務所總收入的80%－90%，是會計師事務所的主要資金來源。
　　
　　4.低增長-弱競爭地位的"瘦狗"業(yè)務。這類業(yè)務處于飽和的市場當中，競爭激烈，可獲利潤很低，不能成為會計師事務所收入的來源。如果這類經(jīng)營業(yè)務還能自我維持，則應縮小經(jīng)營范圍，加強內(nèi)部管理；如果這類業(yè)務已經(jīng)徹底失敗，會計師事務所應及早采取措施，清理業(yè)務或退出經(jīng)營。
　　
　　一般來說，會計師事務所比較理想的業(yè)務組合是擁有較多的"明星"和"現(xiàn)金牛"業(yè)務，少數(shù)的"問題"業(yè)務和極少數(shù)的"瘦狗"業(yè)務。

　　三、會計師事務所自身素質的經(jīng)營戰(zhàn)略分析

　　經(jīng)營戰(zhàn)略分析可運用的方法有SWOT分析法、價值鏈分析法等。SWOT分析法是一種綜合考慮會計師事務所內(nèi)部條件和外部環(huán)境的各種因素，進行系統(tǒng)評價，從而選擇最佳戰(zhàn)略的方法。其中S是指會計師事務所內(nèi)部的優(yōu)勢(Strengths)，W是指會計師事務所內(nèi)部的劣勢(Weaknesses)，O是指會計師事務所外部環(huán)境的機會(Opportunities)，T是指會計師事務所外部環(huán)境的威脅(Threats)。
　　
　　會計師事務所內(nèi)部的優(yōu)勢和劣勢是相對于競爭對手而言的。一般表現(xiàn)為會計師事務所的資金、技術、員工素質、服務、市場、管理技能等方面。判斷會計師事務所內(nèi)部的優(yōu)勢和劣勢一般有兩項標準：一是單項的優(yōu)勢和劣勢。例如，會計師事務所的員工素質高，人數(shù)多，則在人力資源上占優(yōu)勢；市場占有率低，則在市場上占劣勢。二是綜合的優(yōu)勢和劣勢。要評估會計師事務所的綜合優(yōu)勢和劣勢，可選定一些重要因素，加以評價打分，然后根據(jù)其重要程度加權確定。會計師事務所外部的機會是指環(huán)境中對會計師事務所有利的因素，如政府支持、電子計算機輔助技術的應用、良好的購買者關系等。會計師事務所外部的威脅是指環(huán)境中對事務所不利的因素。如加入WTO所引入的新競爭對手的出現(xiàn)、市場增長率緩慢、購買者和供應者討價還價能力增強等。
　　
　　會計師事務所完成一系列的戰(zhàn)略分析后，可以考慮選擇基本競爭戰(zhàn)略，如成本領先戰(zhàn)略、差別化戰(zhàn)略、重點集中戰(zhàn)略等，并制定戰(zhàn)略方案，評價和比較戰(zhàn)略方案。在評價和比較戰(zhàn)略方案的基礎上，會計師事務所選擇一個最滿意的戰(zhàn)略方案作為正式的戰(zhàn)略方案，其他作為后備的戰(zhàn)略方案。會計師事務所的戰(zhàn)略制定出來之后，還必須將戰(zhàn)略的構想、計劃轉變成行動。在戰(zhàn)略實施的過程中，會計師事務所需要注意三個相互聯(lián)系的重要階段：(1)戰(zhàn)略操作化。會計師事務所可以利用年度目標、部門戰(zhàn)略與溝通等手段，使戰(zhàn)略最大限度地變成可以操作的具體業(yè)務。(2)戰(zhàn)略制度化。會計師事務所通過組織結構、資源分配等方式，使戰(zhàn)略真正進入會計師事務所日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動之中。(3)戰(zhàn)略控制。戰(zhàn)略是在變化的環(huán)境中實施的，會計師事務所只有加強對執(zhí)行戰(zhàn)略過程的控制與評價，才能適應環(huán)境變化，完成戰(zhàn)略任務。這一階段的工作，主要有建立控制系統(tǒng)、監(jiān)控效益和評估偏差、協(xié)調與反饋等內(nèi)容。

　　參考書目：
　　
　　1.徐二明.(1998).《企業(yè)戰(zhàn)略管理》.中國經(jīng)濟出版社
　　
　　2.邁克爾·波特.(1997).《競爭戰(zhàn)略》.華夏出版社