個(gè)稅計(jì)算 注意所得是否含稅

    某醫(yī)療器械有限公司成立于今年2月份，主要從事專業(yè)醫(yī)療器械的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售。3月份該公司的甲、乙兩位銷售人員，分別取得工資、薪金所得13500元，減除費(fèi)用3500元后均為10000元，由于甲職工當(dāng)月工作業(yè)績(jī)突出，作為“獎(jiǎng)勵(lì)”，公司決定負(fù)擔(dān)其當(dāng)月工資、薪金所得應(yīng)繳納的個(gè)稅。但辦稅人員發(fā)現(xiàn)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]46號(hào)）中的工資、薪金所得適用稅率表一規(guī)定，甲乙兩職工無論是甲的不含稅所得還是乙的含稅所得對(duì)應(yīng)的稅率和速算扣除數(shù)均為25%和1005，為此特來電咨詢，甲乙兩職工應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅應(yīng)如何計(jì)算？

    首先，辦稅人員在計(jì)算扣繳個(gè)稅時(shí)應(yīng)注意區(qū)別含稅還是不含稅，先行確定應(yīng)納稅所得額，然后對(duì)照相應(yīng)的適用稅率和速算扣除數(shù)，正確計(jì)算應(yīng)扣繳的個(gè)稅。按照個(gè)人所得稅法的規(guī)定，對(duì)工資、薪金所得，在稅率適用上，適用超額累進(jìn)稅率，稅率為3%-45%，在應(yīng)納稅所得額的確定上，以每月收入額減除費(fèi)用3500元后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

    含稅級(jí)距與不含稅級(jí)距適用稅率的不同應(yīng)用

    國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]46號(hào)文件中的工資、薪金所得適用稅率表的應(yīng)用注釋中明確規(guī)定：

    （一）工資、薪金所得適用稅率表所列含稅級(jí)距與不含稅級(jí)距，均為按照稅法規(guī)定減除有關(guān)費(fèi)用后的所得額；

    （二）含稅級(jí)距適用于由納稅人負(fù)擔(dān)稅款的工資、薪金所得；不含稅級(jí)距適用于由他人（單位）代付稅款的工資、薪金所得。

    該注釋明確了兩個(gè)方面的內(nèi)容，其一，稅率表下的含稅所得即為應(yīng)納稅所得額，而不含稅所得不是應(yīng)納稅所得額，如要計(jì)算個(gè)稅則須要將其換算為含稅級(jí)距下的含稅所得即應(yīng)納稅所得額，此時(shí)不含稅級(jí)距對(duì)應(yīng)的稅率是換算為應(yīng)納稅所得額時(shí)所適用的稅率，也就是說辦稅人員不能直接用不含稅級(jí)距下的所得乘以不含稅級(jí)距下對(duì)應(yīng)的稅率來確定應(yīng)代扣的個(gè)稅；其二，無論是代付稅款還是代扣稅款，辦稅人員均應(yīng)依法履行代扣代繳義務(wù)，區(qū)別只是代付稅款情形下，個(gè)稅的納稅人與負(fù)稅人發(fā)生了分離，而在納稅人自身負(fù)擔(dān)稅款的情形下，納稅人與負(fù)稅人則是一致的。

    含稅所得與不含稅所得情形下的個(gè)稅計(jì)算

    （一）含稅所得個(gè)人所得稅的計(jì)算。

    就本例而言，該公司職工乙所取得的工資、薪金所得應(yīng)由公司辦稅人員按照個(gè)人所得稅法的規(guī)定，依法代扣代繳，由于乙是自行負(fù)擔(dān)個(gè)稅，其減除費(fèi)用后的含稅所得為10000元（13500－3500），應(yīng)繳納的個(gè)稅為1495元[（13500－3500）×25%－1005]，也就是說，扣除個(gè)稅后，乙職工實(shí)際只取得工資、薪金所得為12005元（13500－1495）。

    （二）不含稅所得個(gè)人所得稅的計(jì)算。

    按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]089號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅稅款計(jì)征個(gè)人所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1996]199號(hào)）的規(guī)定，單位或個(gè)人為納稅義務(wù)人負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅稅款，應(yīng)將納稅義務(wù)人取得的不含稅收入換算為應(yīng)納稅所得額，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。就本例中甲職工的個(gè)稅計(jì)算而言，其取得的13500元工資、薪金所得是不含稅所得，其減除費(fèi)用后的不含稅所得為10000元（13500－3500），所以應(yīng)進(jìn)行還原換算，第一步，應(yīng)納稅所得額＝（13500－3500－1005）÷（1－25%）=11993.33（元）；第二步，應(yīng)納稅額＝11993.33×25%－1005=1993.33（元），還原計(jì)算不含稅收入=11993.33－1993.33=10000（元），甲職工由于公司承擔(dān)其應(yīng)納個(gè)稅，實(shí)際所得工資、薪金所得仍為13500元。

    這里還需要指出的是，如果該公司對(duì)甲取得的工資、薪金所得13500元，先按含稅所得計(jì)算其繳納的個(gè)稅1495元，然后再對(duì)這部分應(yīng)由甲承擔(dān)的稅款進(jìn)行代付，此種情形下的代付，實(shí)際上是國(guó)稅發(fā)[1996]199號(hào)文件所界定的雇主為其雇員負(fù)擔(dān)部分稅款而不是全額負(fù)擔(dān)稅款，雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款，應(yīng)屬于個(gè)人工資、薪金的一部分。其個(gè)稅計(jì)算則應(yīng)為，應(yīng)納稅所得額＝13500+1495－3500=11495（元），應(yīng)納稅額=11495×25%－1005=1868.75（元），此時(shí)甲個(gè)人仍應(yīng)承擔(dān)稅款373.75元（1868.75－1495）。

    代付稅款不同處理對(duì)企業(yè)所得稅的影響

    至于對(duì)本例中公司為職工甲代付個(gè)稅，能否在企業(yè)所得稅前扣除，還取決于以下兩種不同的財(cái)務(wù)處理方式。

    第一種處理，借記：應(yīng)付職工薪酬13500，貸記：銀行存款13500 ； 借記：管理費(fèi)用1993.33，貸記：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳個(gè)人所得稅1993.33.根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入計(jì)征個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]715號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分稅款有關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算方法問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年28號(hào)公告）的規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人為個(gè)人支付的個(gè)人所得稅款，凡單獨(dú)作為企業(yè)管理費(fèi)列支的，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不得稅前扣除。

    第二種處理，借記：應(yīng)付職工薪酬13500，貸記：銀行存款13500 ；借記：應(yīng)付職工薪酬1993.33，貸記：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳個(gè)人所得稅1993.33，根據(jù)2011年28號(hào)公告規(guī)定，雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款，應(yīng)屬于個(gè)人工資、薪金的一部分，此種情形下的財(cái)務(wù)處理正確合規(guī)，并通過成本費(fèi)用歸集分配，作為企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條規(guī)定，準(zhǔn)予稅前扣除。