一、企業(yè)分立的會(huì)計(jì)處理
在企業(yè)分立完成后，如果分立企業(yè)股東構(gòu)成和股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，即分立完成后原股東之間進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，則應(yīng)該按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，構(gòu)成財(cái)稅[2009]59號(hào)文規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式重組的，應(yīng)按照財(cái)稅[2009]59號(hào)有關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：符合換股收購(gòu)條件的（收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%），按照特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行所得稅事項(xiàng)處理，否則按照一般性稅務(wù)處理方式處理所得稅事項(xiàng)。企業(yè)分立應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，防止出現(xiàn)分立后各企業(yè)經(jīng)評(píng)估的凈資產(chǎn)之和小于被分立企業(yè)注冊(cè)資本、新設(shè)企業(yè)出資不實(shí)的情況。
二、案例分析
A公司和D公司共同投資設(shè)立B公司，分別持有B公司50%股權(quán)，形成共同控制，按照權(quán)益法進(jìn)行核算。B公司有兩項(xiàng)主營(yíng)業(yè)務(wù)，A公司和D公司經(jīng)協(xié)商，準(zhǔn)備分別發(fā)展其中一項(xiàng)業(yè)務(wù)。為此，需要將B公司分立為兩家公司，由A公司和D公司分別全資控制其中一家分立公司。具體的操作方式是，將B公司分拆為兩家公司，A公司和D公司分別持有兩家公司50%的股份，然后按照分立企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果，A公司和D公司分別按照股權(quán)評(píng)估價(jià)值從對(duì)方購(gòu)買自己擬控制企業(yè)50%的J投權(quán)，達(dá)到A公司和D公司分別全資控制1個(gè)分立公司的目標(biāo)。
分立前，B公司賬面凈資產(chǎn)5000萬(wàn)元，其中實(shí)收資本100萬(wàn)元、盈余公積550萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)4 350萬(wàn)元。截至分立日，A公司和D公司長(zhǎng)期股權(quán)投資余額均為2500萬(wàn)元，其中投資成本50萬(wàn)元、損益調(diào)整2450萬(wàn)元。按照業(yè)務(wù)相關(guān)性原則，B公司保留一項(xiàng)業(yè)務(wù)，分拆業(yè)務(wù)成立C公司，B公司經(jīng)評(píng)估，凈資產(chǎn)增值5 000萬(wàn)元，按照資產(chǎn)劃分分別計(jì)入分立后B公司和C公司資本公積。
分立后，A公司購(gòu)買D公司持有分立后B公司50%股權(quán)，實(shí)現(xiàn)對(duì)B公司100%控股，D公司購(gòu)買A公司持有C公司50%股權(quán)，實(shí)現(xiàn)對(duì)C公司100%控股。有關(guān)各方會(huì)計(jì)處理需要按照分立進(jìn)程分別處理。
第一步，B公司分立時(shí)各方會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元，下同）：在分拆時(shí)，A公司和D公司按原持股比例取得分立后B公司和C公司的股權(quán)，分立后B公司和C公司均未改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，A公司和D公司沒(méi)有發(fā)生股權(quán)支付，只要在分立后12個(gè)月內(nèi)不進(jìn)行股權(quán)交易，就能符合企業(yè)分立適用特殊性稅務(wù)處理的條件，不產(chǎn)生繳納所得稅問(wèn)題。C公司接受分立前B公司的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以分立前B公司的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，A公司和。D公司持有分立后B公司和c公司的股權(quán)成本按照分立后B公司和C公司凈資產(chǎn)占分立前B公司凈資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配。
B公司
借：實(shí)收資本——A公司 25
——D公司 25
盈余公積 350
未分配利潤(rùn) 3350
貸：資產(chǎn)類科目 3750
C公司
借：資產(chǎn)類科目 3750
貸：實(shí)收資本——公司 25
——D公司 25
資本公積 3700
A公司
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司——成本 1 875
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本 25
——損益調(diào)整 1 850
D公司
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司——成本 1875
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本 25
——損益調(diào)整 1850
第二步，A公司和D公司交換股權(quán)時(shí)各方會(huì)計(jì)處理（假定都按照評(píng)估價(jià)值確認(rèn)對(duì)價(jià)）：
財(cái)稅[2009]59號(hào)把股權(quán)收購(gòu)也區(qū)分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。A公司和D公司換股收購(gòu)B公司和c公司股權(quán)的比例均為50%，無(wú)法滿足股權(quán)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理的條件，應(yīng)該按照一般性稅務(wù)處理的要求進(jìn)行稅務(wù)處理。A公司和D公司需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益和股權(quán)收購(gòu)成本，并按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。對(duì)B公司和C公司評(píng)估增值對(duì)凈資產(chǎn)的影響，A公司和D公司需要相應(yīng)調(diào)整投資成本和資本公積。由于A公司和D公司交換股權(quán)，分別實(shí)現(xiàn)對(duì)B公司和c公司100%持股，B公司和C公司按照評(píng)估值對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于評(píng)估價(jià)值和賬面價(jià)值的差額作納稅調(diào)整，即評(píng)估增值額部分不能稅前扣除，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需要在報(bào)表利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)增評(píng)估增值部分對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)額的影響（當(dāng)然，B公司和C公司也可以不做資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整，但是A公司和D公司在編制合并報(bào)表時(shí)則需要分別就評(píng)估增值對(duì)B公司和c公司報(bào)表的影響對(duì)其報(bào)表進(jìn)行調(diào)整）。
B公司
借：資產(chǎn)類科目 1500
貸：資本公積 1500
借：實(shí)收資本——D公司 25
貸：實(shí)收資本——A公司 25
C公司
借：資產(chǎn)類科目 3500
貸：資本公積 3500
借：實(shí)收資本——A公司 25
貸：實(shí)收資本——D公司 25
A公司
借：應(yīng)收賬款——D公司 3625
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司——成本 1875
投資收益 1750
借：所得稅 4375
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 4375
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本 1375
貸：應(yīng)收賬款——D公司 1375
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——其他權(quán)益調(diào)整 750
貸：資本公積——其他資本公積 750
D公司
借：應(yīng)收賬款——A公司 1375
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本 625
投資收益 750
借：所得稅 1875
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 1875
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司——成本 3625
貸：應(yīng)牧賬款——A公司 3625
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司——其他權(quán)益調(diào)整 1750
貸：資本公積——其他資本公積 1750