運(yùn)費(fèi)發(fā)票作為“四小票”之一，一直是稅收征管的重點(diǎn)和難點(diǎn)。運(yùn)費(fèi)發(fā)票可按7%的稅率抵扣增值稅，余下的93%可以計(jì)入企業(yè)成本費(fèi)用在所得稅前扣除。隨著增值稅防偽稅控系統(tǒng)在全國范圍內(nèi)的推廣以及檢查力度的加大，使用假運(yùn)輸發(fā)票入賬現(xiàn)象明顯減少，但仍有少數(shù)納稅人為追逐經(jīng)濟(jì)利益最大化，將不方便列支的費(fèi)用變通為運(yùn)費(fèi)發(fā)票形式入賬，或取得虛開運(yùn)費(fèi)發(fā)票，虛增成本費(fèi)用，隱瞞利潤少繳稅款，或利用代墊運(yùn)費(fèi)的法律和征管漏洞來分解、隱瞞銷售收入。本文對代墊運(yùn)費(fèi)相關(guān)稅收政策梳理、總結(jié)如下。
代墊運(yùn)費(fèi)的概念和相關(guān)稅收政策
1.代墊運(yùn)費(fèi)
代墊運(yùn)費(fèi)，指本該由購貨方承擔(dān)的運(yùn)費(fèi)，由于承運(yùn)人不便到購貨方收款，而由銷售方代購貨方墊付給承運(yùn)部門，然后向購買方收回代墊款項(xiàng)。
銷售方發(fā)生的代墊運(yùn)費(fèi)，其實(shí)際付款者是購貨方。銷貨方只是按照合同的約定，受購買方的委托，代購買方將其購買的貨物委托承運(yùn)部門運(yùn)輸?shù)街付ǖ攸c(diǎn)，代為墊付運(yùn)輸費(fèi)用或代為辦理托運(yùn)手續(xù)并墊付運(yùn)輸費(fèi)用，然后將墊付款向購買方收回。在這里，實(shí)際發(fā)生的墊付款項(xiàng)金額是預(yù)先不能明確的，只有在委托承運(yùn)部門運(yùn)輸時(shí)，才由承運(yùn)部門依其承運(yùn)價(jià)格及其他條件（重量或體積等）計(jì)算收取此筆運(yùn)費(fèi)，經(jīng)購貨方確認(rèn)同意或約定授權(quán)由銷貨方視情況確定此筆運(yùn)費(fèi)金額后，由銷貨方將此筆運(yùn)費(fèi)墊付給承運(yùn)部門。
2.價(jià)外費(fèi)用
按照《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的應(yīng)稅收入為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。但不包括同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用：1.承運(yùn)部門的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開具給購買方的；2.納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。除此外的凡價(jià)外費(fèi)用，無論其會計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。
根據(jù)上述規(guī)定，代墊運(yùn)費(fèi)是代墊款項(xiàng)的一種，屬于價(jià)外費(fèi)用范疇。只有同時(shí)符合“承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購買方和納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方”兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)，才不包括在貨物銷售的“價(jià)外費(fèi)用”之中。
3.混合銷售行為
混合銷售行為的特點(diǎn)是，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，銷售貨物與提供增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)是同一納稅人實(shí)現(xiàn)的，價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購買方取得的。也就是說，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)是為直接銷售一批貨物而提供的，二者之間是緊密的從屬關(guān)系。稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個(gè)稅種，即增值稅或營業(yè)稅。從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)、或零售企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)征增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。對混合銷售行為的稅務(wù)處理，屬于應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷售額是貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計(jì)，該非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額應(yīng)視同含稅銷售額處理。
對以代墊費(fèi)用為前提的“兩票結(jié)算”的理解和運(yùn)用
稅法規(guī)定，同時(shí)符合兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)不作為價(jià)外費(fèi)用征收增值稅，銷售方不需承擔(dān)稅負(fù)。個(gè)別納稅人為追逐經(jīng)濟(jì)利益最大化，利用代墊費(fèi)用對實(shí)質(zhì)上的混合銷售行為進(jìn)行所謂的籌劃，把應(yīng)納增值稅的混合銷售收入分解為產(chǎn)品銷售收入和運(yùn)費(fèi)收入，比較典型的方式是購銷雙方實(shí)行“兩票結(jié)算”。
“兩票結(jié)算”是指在貨物購銷活動中，憑貨物發(fā)票和運(yùn)輸發(fā)票收取或支付貨款和運(yùn)費(fèi)的結(jié)算方式。
按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，同時(shí)符合“承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購買方和納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方”兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)，是不包括在貨物銷售的價(jià)外費(fèi)用之中的。對代墊運(yùn)費(fèi)的判定，不僅看形式，而且要看內(nèi)容、看實(shí)質(zhì)，即先判斷購貨方支付的運(yùn)費(fèi)在性質(zhì)上是否是代墊費(fèi)用，然后看形式上是否同時(shí)符合不屬于價(jià)外費(fèi)用的兩個(gè)條件。因此，對于銷貨方而言，符合稅法規(guī)定代墊運(yùn)費(fèi)的“兩票結(jié)算”必須滿足以下條件：
1.銷售行為發(fā)生地在銷售方，運(yùn)費(fèi)的實(shí)際承擔(dān)方為購買方
出廠價(jià)銷售貨物，在貨物銷售時(shí)憑按出廠價(jià)填開的貨物發(fā)票和由銷售方代付運(yùn)費(fèi)的運(yùn)票向購貨方收取貨款和代墊運(yùn)費(fèi)，即銷售行為發(fā)生地點(diǎn)是在銷售方，計(jì)量驗(yàn)收在銷售方進(jìn)行，貨物運(yùn)送的責(zé)任在銷售方，這才有了應(yīng)由購買方把貨物運(yùn)回并支付運(yùn)費(fèi)的責(zé)任。反之，若銷售行為發(fā)生地點(diǎn)是在購買方，“貨物到購買方質(zhì)檢計(jì)量確定購進(jìn)結(jié)算價(jià)款”，則貨物運(yùn)送的責(zé)任在銷售方，顯然就不存在代墊費(fèi)用的基礎(chǔ)。如果銷售方的一項(xiàng)銷售行為既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，其承擔(dān)的運(yùn)費(fèi)能夠作為增值稅的扣除項(xiàng)目。對于購買方而言，貨物購買地點(diǎn)在己方，就沒有支付運(yùn)費(fèi)的理由。所以，代墊費(fèi)用僅存在于“發(fā)貨制”的銷售方式中，對于實(shí)行“送貨制”的銷售行為只能實(shí)行“一票結(jié)算”，即憑貨物銷售發(fā)票結(jié)算，視為混合銷售行為繳納增值稅。
2.運(yùn)輸途中的貨物風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方為購買方
納稅人在涉及代墊運(yùn)費(fèi)的購銷合同中明確約定運(yùn)費(fèi)由購貨方承擔(dān)，只有至少明確約定了運(yùn)輸途中發(fā)生的損失及糾紛責(zé)任由購買方承擔(dān)時(shí)，方可視為真正意義上的銷售方代墊運(yùn)費(fèi)行為。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第十四號——收入》和國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：
（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
（2）企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，又沒有實(shí)施有效控制；
（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
（4）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
會計(jì)準(zhǔn)則和稅法對收入的確認(rèn)，強(qiáng)調(diào)商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，以及售出的商品的管理權(quán)和控制權(quán)的行使，收入、成本能夠可靠地計(jì)量核算。如果采用“貨物到廠質(zhì)檢計(jì)量后確定購進(jìn)結(jié)算價(jià)款”的方式，實(shí)質(zhì)上銷售行為發(fā)生地點(diǎn)是在購買方，貨物運(yùn)送（包括運(yùn)輸途中的風(fēng)險(xiǎn)）責(zé)任是在銷售方，運(yùn)費(fèi)也由銷售方承擔(dān)，就不存在代墊費(fèi)用的基礎(chǔ)。
綜上所述，凡是購銷合同約定的價(jià)款只有一個(gè)而采用“兩票結(jié)算”，或者使用“貨物到廠質(zhì)檢計(jì)量后確定購進(jìn)結(jié)算價(jià)款”的交付方式，無論是否有代墊運(yùn)費(fèi)條款，均屬于一項(xiàng)銷售行為，既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，銷售貨物與提供增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)（運(yùn)費(fèi)）是同一納稅人實(shí)現(xiàn)的，價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購買方取得的混合銷售行為，應(yīng)按銷售方取得的全部價(jià)款（包括運(yùn)費(fèi)）繳納增值稅。供貨商應(yīng)向購買方提供貨物銷售發(fā)票（增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票），購買方未按規(guī)定取得的發(fā)票（內(nèi)容不真實(shí)且不是本企業(yè)的費(fèi)用）一律不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅和用于稅前扣除。
“代墊運(yùn)費(fèi)”征管困難之因
1.利益的驅(qū)動是利用“代墊費(fèi)用”偷逃稅收的動因。
少數(shù)負(fù)有納稅義務(wù)的集體和個(gè)人為追逐個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益最大化，千方百計(jì)利用“代墊費(fèi)用”來分解、隱瞞銷售收入。一方面，購銷雙方都想實(shí)行“兩票結(jié)算”。當(dāng)銷售方把貨物混合銷售收入分解轉(zhuǎn)化為運(yùn)費(fèi)收入后，銷售方可以少繳增值稅（運(yùn)輸營業(yè)稅負(fù)低于增值稅），購進(jìn)方也能由于低繳高抵帶來購進(jìn)成本降低。另一方面，“地稅征管、國稅抵扣”的模式給不法者有可乘之機(jī)。舉例如下：
經(jīng)查某水泥廠兩份煤炭購貨憑證，均采用送貨制，分別由兩家供貨商將貨物運(yùn)達(dá)廠家過磅計(jì)量驗(yàn)級后掛賬結(jié)算貨款。會計(jì)分錄為：
借：原材料——燃料（煙煤）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅金 煙煤）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅金 運(yùn)費(fèi)）
貸：應(yīng)付賬款——X供煤企業(yè)（煤款）
應(yīng)付賬款——X供煤企業(yè)（運(yùn)費(fèi)）
通過查看其購銷合同，一份來自襄陽，一份來自咸陽，距離這家水泥廠分別是100多公里和500多公里，都是送貨制，價(jià)格均為760元/噸。發(fā)票開具和貨款結(jié)算方式為兩票制。其中，增值稅專用發(fā)票550元/噸，余款開運(yùn)費(fèi)（分析：距離差幾倍，運(yùn)費(fèi)一樣，顯然是倒擠出來的，不真實(shí)）。更有甚者，將貨款的50%都分解成了運(yùn)費(fèi)。
2.稅制不完善是“兩票結(jié)算”方式下稅收征管難的根源。
首先，在管理體制方面，運(yùn)輸業(yè)涉及兩個(gè)稅種，分別由國稅、地稅部門管理，地稅部門管運(yùn)票并征收營業(yè)稅，國稅部門管貨物運(yùn)輸進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，各自的管理側(cè)重點(diǎn)不同，難以避免出現(xiàn)征管漏洞和抵扣不銜接現(xiàn)象。
其次，從增值稅管理機(jī)制上看，繳納營業(yè)稅的運(yùn)費(fèi)要進(jìn)入增值稅鏈條抵扣機(jī)制，而國稅部門既不管運(yùn)票及使用，又不管營運(yùn)收入和收益，再加上運(yùn)輸業(yè)經(jīng)營的特殊性，存在大量代開運(yùn)費(fèi)發(fā)票行為，真業(yè)務(wù)假開、假業(yè)務(wù)甚至無業(yè)務(wù)真開難以查實(shí)，帶來抵扣管理方面的漏洞。
最后，雖然《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定了不作為價(jià)外費(fèi)用“代墊運(yùn)費(fèi)”的兩個(gè)條件，但沒有進(jìn)一步規(guī)定“代墊運(yùn)費(fèi)”的判定條件。少數(shù)納稅人渾水摸魚，將實(shí)際上是“送貨制”的混合銷售行為，通過購銷合同寫明運(yùn)費(fèi)由購貨方承擔(dān)，得以在選擇繳納增值稅還是營業(yè)稅上做文章，進(jìn)而導(dǎo)致增值稅征管中爭議加大。
代墊運(yùn)費(fèi)檢查重點(diǎn)
目前利用“代墊運(yùn)費(fèi)”分解銷售收入的現(xiàn)象較為普遍，只要把握以下關(guān)鍵點(diǎn)就可以查清銷售的真相。
1.把握交易地點(diǎn)，查貨物的銷售方式，明確該誰承擔(dān)運(yùn)費(fèi)。從理論上講，購銷雙方可以商定發(fā)貨制、送貨制或中間任意地點(diǎn)交貨。但實(shí)際上，購貨方往往因注重產(chǎn)品質(zhì)檢，防范運(yùn)輸途中的風(fēng)險(xiǎn)等原因，采取送貨制交易方式。在稅收征管和檢查中，需要從企業(yè)提供的資料和現(xiàn)場查看中分析把握：銷售方在什么地點(diǎn)喪失貨物所有權(quán)并獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)權(quán)益，同時(shí)購買方擁有貨物所有權(quán)并形成應(yīng)付貨款。明確交易地點(diǎn)也就明確了誰該承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，進(jìn)而明確了能否實(shí)行“兩票結(jié)算”，稅收檢查時(shí)銷售方能否分解混合收入及購買方能否抵扣運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額就一目了然。
2.把握運(yùn)費(fèi)發(fā)票的開票人，是承運(yùn)人還是由銷售方（包括自行填開或到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門代開），核實(shí)是代墊運(yùn)費(fèi)、代組織運(yùn)輸還是經(jīng)營運(yùn)輸。就開票人而言，代墊運(yùn)費(fèi)是銷售方向承運(yùn)人索票付款后形成的。當(dāng)出現(xiàn)以下3種情況時(shí)就應(yīng)重點(diǎn)檢查：若是銷售方自行填開運(yùn)票應(yīng)為混合銷售收入；若是銷售方到地稅部門代開運(yùn)票則是代組織運(yùn)輸；若是銷售方向承運(yùn)人支付運(yùn)費(fèi)后加價(jià)到地稅部門代開運(yùn)票就是經(jīng)營運(yùn)輸也應(yīng)為混合銷售收入。
3.把握物流和資金流的內(nèi)在聯(lián)系，查運(yùn)票填開內(nèi)容真實(shí)性和完整性，核實(shí)虛開、高開運(yùn)費(fèi)分解貨物銷售收入的行為。這就需要?jiǎng)?chuàng)新稽查方式，改變以往“就賬查賬”的傳統(tǒng)做法，實(shí)行“五結(jié)合關(guān)聯(lián)稽查”方法，即進(jìn)銷項(xiàng)檢查與成本檢查相結(jié)合、實(shí)地檢查與調(diào)賬檢查相結(jié)合、賬面檢查與邏輯分析相結(jié)合、賬內(nèi)檢查與賬外查證相結(jié)合、銷售方檢查與購進(jìn)方對應(yīng)檢查相結(jié)合。重點(diǎn)檢查企業(yè)貨物取得的真實(shí)性、購進(jìn)貨物的運(yùn)費(fèi)該由誰承擔(dān)、購銷雙方資金收支是否相對應(yīng)等，特別注意對購銷合同和運(yùn)輸合同中銷貨方式交貨地點(diǎn)款項(xiàng)結(jié)算的檢查分析，進(jìn)而查實(shí)其運(yùn)票填開內(nèi)容真實(shí)性和進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣以及運(yùn)輸費(fèi)用稅前扣除的合法性。