在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，如果債權(quán)人做出一定讓步，雙方可以進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組的方式主要包括：以現(xiàn)金清償、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件以及以上方式組合。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的重組方式情況較為復(fù)雜，涉及存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、股票、債券、基金等金融資產(chǎn)，除可能出現(xiàn)所得稅納稅調(diào)整事項之外，債務(wù)人用于償債的資產(chǎn)還有可能被征收流轉(zhuǎn)稅及附加稅費。本文將主要依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》、《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》及增值稅等相關(guān)規(guī)定，對以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會計及稅務(wù)處理問題進(jìn)行探討。
一、會計準(zhǔn)則與稅法對以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的基本規(guī)定
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計入當(dāng)期損益。由此可見，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時，其損益由兩部分組成，一是債務(wù)重組利得，二是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，兩者都會影響當(dāng)期的利潤總額。會計準(zhǔn)則對債權(quán)人的規(guī)定是：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。如果債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)是允許抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)或存貨，且對方開出了可以抵扣進(jìn)項稅額的發(fā)票，則該項非現(xiàn)金資產(chǎn)的進(jìn)項稅額可以沖減重組債權(quán)的賬面余額。若債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備。
2009年4月頒布的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）中規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。筆者認(rèn)為，雖然稅法中的“非貨幣性資產(chǎn)”與會計準(zhǔn)則中的“非現(xiàn)金資產(chǎn)”有字面上的差別，但是既然會計準(zhǔn)則中已經(jīng)把現(xiàn)金等價物歸入了“現(xiàn)金”的范疇，“非貨幣性資產(chǎn)”與“非現(xiàn)金資產(chǎn)”的概念應(yīng)是等同的。對以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)人而言，企業(yè)所得稅法與會計準(zhǔn)則在債務(wù)重組問題上的基本原則是一致的。但需要注意的是：非現(xiàn)金資產(chǎn)的形式較為多樣，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股票、長期股權(quán)投資等等。本文將針對不同類別的非現(xiàn)金資產(chǎn)分析其會計與稅務(wù)處理問題。
二、以存貨清償債務(wù)的會計與稅務(wù)處理
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是產(chǎn)生稅收與會計差異的一個重要因素，除債權(quán)人可能計提壞賬準(zhǔn)備外，用存貨償債的債務(wù)人一般也會計提存貨跌價準(zhǔn)備。計算應(yīng)納稅所得額時，雙方都需要在會計利潤總額的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整。
例1：2010年1月，光明公司銷售一批材料給永勝公司，不含稅價格為100000元，增值稅稅率為17%.不久，永勝公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按期償還債務(wù)，6月20日，經(jīng)雙方協(xié)商，光明公司同意永勝公司以產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品不含稅市價為80000元，成本為70000元，償債方開具增值稅專用發(fā)票。另外，永勝公司為產(chǎn)品計提了1000元存貨跌價準(zhǔn)備，光明公司對債權(quán)計提了500元壞賬準(zhǔn)備。
債務(wù)人永勝公司計算債務(wù)重組利得＝重組債務(wù)的賬面價值-轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價值-相關(guān)稅費＝100000×（1＋17%）-80000×（1＋17％）＝117000-93600＝23400（元）
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-賬面價值＝80000-（70000-1000）＝11000（元）
債務(wù)重組所得＝23400＋11000＝34400（元）
1.債務(wù)人賬務(wù)處理。
借：應(yīng)付賬款 117000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 80000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 13600
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 23400
借：主營業(yè)務(wù)成本 69000
存貨跌價準(zhǔn)備 1000
貸：庫存商品 70000
本例中，債務(wù)人轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)計提的存貨跌價準(zhǔn)備，屬于一種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，與會計的謹(jǐn)慎性原則相左，稅法不承認(rèn)尚未實際發(fā)生的損失，因此嚴(yán)格限制各項減值準(zhǔn)備的稅前扣除，一般是在損失實際發(fā)生時，報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，據(jù)實扣除資產(chǎn)損失。因此，稅法與會計準(zhǔn)則在存貨跌價準(zhǔn)備的處理上形成一項暫時性差異。在計提存貨跌價準(zhǔn)備的當(dāng)期，應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，其對應(yīng)的會計分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) （1000×25%）250
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 250
存貨發(fā)出，調(diào)減應(yīng)納稅所得額時，作相反的分錄。
2.債權(quán)人光明公司的賬務(wù)處理。
借：庫存商品 80000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 13600
壞賬準(zhǔn)備 500
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 22900
貸：應(yīng)收賬款 117000
債權(quán)人計提的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，本期應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。所得稅會計分錄為：
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 125（500×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125
三、以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的會計與稅務(wù)處理
自2009年1月1日起，我國開始實行新的《增值稅暫行條例》，其最大的亮點就是實現(xiàn)了增值稅轉(zhuǎn)型，由生產(chǎn)型變?yōu)?a href="http://odtgfuq.cn/web/lc_sh_5" target="_blank" class="bule">消費型，允許在購進(jìn)環(huán)節(jié)抵扣絕大部分固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額，但是如果該項固定資產(chǎn)屬于房屋、建筑物、應(yīng)收消費稅的小汽車、摩托車、游艇，其進(jìn)項稅額在購進(jìn)環(huán)節(jié)仍然不能抵扣。
例2：承上例，經(jīng)雙方協(xié)商，光明公司同意永勝公司以一臺已使用過的設(shè)備償還債務(wù)。該項設(shè)備的賬面原值為100000元，已提折舊25000元，公允價值為83200元。假設(shè)永勝公司為增值稅一般納稅人，其抵債用設(shè)備為2007年12月購入，未抵扣進(jìn)項稅額。
1.債務(wù)人永勝公司的會計處理。
借：固定資產(chǎn)清理 75000
累計折舊 25000
貸：固定資產(chǎn) 100000
借：應(yīng)付賬款——光明公司 117000
貸：固定資產(chǎn)清理 83200
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1600 [83200/（1＋4%）]×4％×1/2]
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 32200
借：固定資產(chǎn)清理 8200
貸：營業(yè)外收入——資產(chǎn)處置收益 8200
本例中，債務(wù)人的損益由轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)（視同銷售固定資產(chǎn)）和按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)構(gòu)成，共計40400元（32200＋8200），并產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)，設(shè)備購進(jìn)時未抵扣進(jìn)項稅額，轉(zhuǎn)讓時采用簡易辦法依4%征收率減半繳納增值稅。如果債務(wù)人以房屋、建筑物等不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)清償債務(wù)，則應(yīng)計提營業(yè)稅，而非增值稅。
2.債權(quán)人光明公司的賬務(wù)處理。
借：固定資產(chǎn) 83200
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 33800
貸：應(yīng)收賬款 117000
筆者認(rèn)為，按簡易辦法征稅的業(yè)務(wù)中一般開具普通發(fā)票，因此債權(quán)人無法獲得扣稅憑證，不能計提進(jìn)項稅額，從而會增加債務(wù)重組損失。
四、以長期股權(quán)投資清償債務(wù)的會計與稅務(wù)處理
債務(wù)人以長期股權(quán)投資清償債務(wù)，除計算債務(wù)重組利得之外，長期股權(quán)投資的公允價值與賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費之間的差額，應(yīng)計入投資收益。
例3：承例1，經(jīng)雙方協(xié)商，光明公司同意永勝公司以長期股權(quán)投資償還債務(wù)。永勝公司采用成本法核算，該項長期股權(quán)投資的公允價值為110000元，賬面余額為120000元，已提減值準(zhǔn)備15000元。假設(shè)永勝公司轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)投資發(fā)生相關(guān)費用2000元。
1.債務(wù)人永勝公司的會計處理。
借：應(yīng)付賬款——光明公司 117000
貸：長期股權(quán)投資——××公司 110000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 7000
借：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 15000
貸：長期股權(quán)投資 10000
銀行存款 2000
投資收益 3000
債務(wù)人對長期股權(quán)投資曾經(jīng)計提過減值準(zhǔn)備，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。具體講，債權(quán)人在計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的當(dāng)期，應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上，調(diào)增應(yīng)納稅所得額；在處置該項投資的當(dāng)期，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。本例中，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額15000元，其會計處理為：
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 3750（15000×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3750
2.債權(quán)人光明公司的賬務(wù)處理。
借：長期股權(quán)投資——××公司 110000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 7000
貸：應(yīng)收賬款 117000
如果債務(wù)人以股票等金融資產(chǎn)清償債務(wù)，其賬務(wù)處理與以長期股權(quán)投資償債的處理方式相仿。對債務(wù)人而言，按照相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價值與重組債務(wù)的賬面價值的差額，作為債務(wù)重組利得；按金融資產(chǎn)的公允價值與其自身賬面價值的差額，計算轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的損益，反映在“投資收益”科目中。對債權(quán)人而言，對收到的相關(guān)金融資產(chǎn)以公允價值人賬，并按照該公允價值與重組債務(wù)的賬面價值計算債務(wù)重組損失，記入“營業(yè)外支出”項目。