新企業(yè)所得稅申報(bào)表體系結(jié)構(gòu)解讀

　　企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)的涉稅行為因未能正確有效遵守稅收政策法規(guī)而導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)實(shí)利益或者未來利益的可能損失，具體表現(xiàn)為企業(yè)涉稅行為影響了自身納稅準(zhǔn)確性，結(jié)果是企業(yè)多交了稅或者少交了稅，為此需要承擔(dān)經(jīng)濟(jì)處罰或刑事處罰的責(zé)任。

　　企業(yè)所得稅由于涉及的政策面比較廣，應(yīng)納稅額的計(jì)算難度比較大。如果申報(bào)表在體系結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)上能體現(xiàn)所得稅政策要求，無疑將會降低填報(bào)難度，有利于提高納稅遵從度，也便于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收征管。近年來，隨著企業(yè)所得稅政策的不斷完善和企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度的調(diào)整變化，加上原申報(bào)表本身在體系結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)上也存在一定的缺陷，使得原申報(bào)表不能全面體現(xiàn)和貫徹企業(yè)所得稅政策及征管的要求。原來為了正確填報(bào)申報(bào)表，常常是先根據(jù)政策計(jì)算出應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額，然后再把有關(guān)數(shù)據(jù)套在報(bào)表各項(xiàng)中，報(bào)表的填報(bào)很不方便。

　　為貫徹落實(shí)全國所得稅管理工作會議精神，按照企業(yè)所得稅科學(xué)化、精細(xì)化管理的要求，配合匯算清繳改革，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)所得稅納稅申報(bào)，總局日前下發(fā)了《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號）（以下簡稱新申報(bào)表）。新申報(bào)表緊扣現(xiàn)行所得稅政策進(jìn)行設(shè)計(jì)，基本上能體現(xiàn)所得稅政策要求，“按表索驥”就能很快計(jì)算出應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額，便于納稅人申報(bào)表填報(bào)和正確執(zhí)行所得稅政策，同時(shí)也有利于今后加強(qiáng)所得稅征管，實(shí)現(xiàn)所得稅的精細(xì)化管理。新申報(bào)表在體系結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)上主要有以下特點(diǎn)：

　　一是應(yīng)納稅所得額的確定程序采用收支法，整個(gè)報(bào)表體系分為收入總額，扣除項(xiàng)目、應(yīng)納稅所得額的計(jì)算和應(yīng)納所得稅額的計(jì)算四部分。報(bào)表上的項(xiàng)目除投資收益、投資轉(zhuǎn)讓凈收入和投資轉(zhuǎn)讓成本完全由稅法認(rèn)定外，收入總額包括會計(jì)上確認(rèn)的收入（有些稅法上當(dāng)期并不確認(rèn)）和會計(jì)上雖不確認(rèn)但稅法上應(yīng)確認(rèn)的收入，扣除項(xiàng)目包括會計(jì)上確認(rèn)的成本費(fèi)用（有些稅法上當(dāng)期并不確認(rèn)）和會計(jì)上雖不確認(rèn)但稅法上應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用，因此收入總額和扣除項(xiàng)目并不完全由稅法認(rèn)定，對會計(jì)與稅收差異集中在“應(yīng)納稅所得額的計(jì)算”部分進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　在新所得稅報(bào)表中有一個(gè)疏忽之處，即在“扣除項(xiàng)目”部分，規(guī)定罰款支出為依據(jù)稅收政策規(guī)定可以扣除的項(xiàng)目，在“應(yīng)納稅所得額的計(jì)算”部分又作為納稅調(diào)整增加項(xiàng)目再次反映，這就相當(dāng)于將不允許稅前扣除的罰款支出作了兩次納稅調(diào)整。因此，對于附表二（1）《成本費(fèi)用明細(xì)表》第18至25行“營業(yè)外支出”填表說明：“填報(bào)納稅人按照會計(jì)制度核算的”營業(yè)外支出“中剔除捐贈支出后的余額，依據(jù)稅收政策規(guī)定可以扣除的項(xiàng)目”，應(yīng)刪除最后一句，即“依據(jù)稅收政策規(guī)定可以扣除的項(xiàng)目”。根據(jù)上述對新申報(bào)表體系結(jié)構(gòu)的分析，對于“扣除項(xiàng)目”部分的罰款支出，應(yīng)按會計(jì)口徑填報(bào)；對于稅收與會計(jì)的差異（這里指不允許稅前扣除的罰款支出）應(yīng)在“應(yīng)納稅所得額的計(jì)算”部分的納稅調(diào)整增加項(xiàng)目反映。

　　二是應(yīng)納稅所得額的確定基本上建立在會計(jì)核算的基礎(chǔ)上，降低了報(bào)表的填報(bào)難度，有利于提高納稅遵從度。對稅收與會計(jì)差異的處理，專門增加了兩張附表，即《納稅調(diào)整增加項(xiàng)目明細(xì)表》和《納稅調(diào)整減少項(xiàng)目明細(xì)表》；在《銷售（營業(yè)）收入及其他收入明細(xì)表》中，將銷售（營業(yè)）收入分為主營業(yè)務(wù)收入、其它業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入，其中主營業(yè)務(wù)收入和其它業(yè)務(wù)收入的數(shù)據(jù)完全來自相應(yīng)的會計(jì)科目；《成本費(fèi)用明細(xì)表》的結(jié)構(gòu)特點(diǎn)與《銷售（營業(yè)）收入及其他收入明細(xì)表》相似。

　　三是在“應(yīng)納稅所得額的計(jì)算”部分，對各項(xiàng)的編排以及填報(bào)金額的臨界限制完全體現(xiàn)了現(xiàn)行所得稅政策要求，便于企業(yè)所得稅納稅人正確填報(bào)，有利于降低納稅人的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)對此特點(diǎn)作一簡要分析。

　　“應(yīng)納稅所得額的計(jì)算”各項(xiàng)填報(bào)項(xiàng)目如下：

　　第13行：納稅調(diào)整前所得（6-12）

　　第14行：加：納稅調(diào)整增加額（請?zhí)罡奖硭模?/p>

　　第15行：減：納稅調(diào)整減少額（請?zhí)罡奖砦澹?/p>

　　第16行：納稅調(diào)整后所得（13+14-15）

　　第17行：減：彌補(bǔ)以前年度虧損（填附表六）（17≤16）

　　第18行：減：免稅所得（請?zhí)罡奖砥撸?8≤16-17）

　　第19行：加：應(yīng)補(bǔ)稅投資收益已繳所得稅額

　　第20行：減：允許扣除的公益救濟(jì)性捐贈額（請?zhí)罡奖戆耍?/p>

　　第21行：加計(jì)扣除額（請?zhí)罡奖砭牛?1≤16-17-18+19-20）

　　第22行：應(yīng)納稅所得額（16-17-18+19-20-21）

　　當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益、救濟(jì)性捐贈”、“技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣”三項(xiàng)稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時(shí)，如果計(jì)算的先后順序不一樣，最后計(jì)算的結(jié)果也不一樣。由于原申報(bào)表在體系結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)上不能完全體現(xiàn)所得稅政策要求，對此三項(xiàng)扣減項(xiàng)目的編排不符合所得稅政策，使得稅企之間為此爭執(zhí)不休，不僅納稅人，就是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部意見也不統(tǒng)一。而新報(bào)表的設(shè)計(jì)緊扣現(xiàn)行所得稅政策，對這三項(xiàng)扣減項(xiàng)目的編排完全體現(xiàn)了當(dāng)前所得稅政策要求，即便于納稅人正確填報(bào)，也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)所得稅征管

　　補(bǔ)虧、捐贈的計(jì)算應(yīng)遵循的順序?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》第六條規(guī)定，納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分不得扣除。根據(jù)該規(guī)定，計(jì)算捐贈扣除時(shí)，一般應(yīng)作為納稅調(diào)整的最后一個(gè)項(xiàng)目。而彌補(bǔ)虧損只是納稅調(diào)減的一個(gè)正常項(xiàng)目，因此，“年度應(yīng)納稅所得額的3％”（后來又有全額扣除，按10%扣除等）應(yīng)當(dāng)是彌補(bǔ)了以前年度虧損后的應(yīng)納稅所得額。所以，補(bǔ)虧與捐贈的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧，后捐贈”。

　　補(bǔ)虧、捐贈、加扣的計(jì)算應(yīng)遵循的順序?！?A href="http://odtgfuq.cn/new/63/67/88/1999/1/ad24850101111199912110.htm" target=_blank>國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)［1999］49號）文件規(guī)定，納稅人發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)比上年增長達(dá)到10％以上的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，允許再按技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的50％抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額。如果其實(shí)際發(fā)生額的50％大于企業(yè)當(dāng)年度納稅所得額的，可準(zhǔn)予抵扣其不超過應(yīng)納稅所得額的部分；超過部分，當(dāng)年和以后年度均不再予以抵扣。虧損企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)可以據(jù)實(shí)扣除，但不實(shí)行增長達(dá)到一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的辦法。由此可見，“加扣”政策的上述限制決定了其計(jì)算的順序必須在“捐贈”之后。 因此，正確的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧、后捐贈、再加扣”。

　　根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)實(shí)施〈國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006—2020年）〉若干配套政策的通知》（國發(fā)[2006]6號）文件規(guī)定，為加大對企業(yè)自主創(chuàng)新投入的所得稅前抵扣力度，允許企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用的150%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用當(dāng)年抵扣不足部分，可按稅法規(guī)定在5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。需要說明的是，這個(gè)政策僅適用于企業(yè)技術(shù)開發(fā)項(xiàng)目中經(jīng)認(rèn)定的自主創(chuàng)新項(xiàng)目（需要相關(guān)部門制定配套政策進(jìn)行認(rèn)定），并不適用企業(yè)所有的技術(shù)開發(fā)項(xiàng)目。

　　將“免稅所得”放在“納稅調(diào)整后所得”之前，“彌補(bǔ)以前年度虧損”之后的編排，也完全體現(xiàn)了所得稅政策要求。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補(bǔ)虧損問題的通知》（國稅發(fā)［1999］34號）規(guī)定：“如果一個(gè)企業(yè)既有應(yīng)稅項(xiàng)目，又有免稅項(xiàng)目，其應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生虧損時(shí)，按照稅收法規(guī)規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損，應(yīng)該是沖抵免稅項(xiàng)目所得后的余額。此外，雖然應(yīng)稅項(xiàng)目有所得，但不足彌補(bǔ)以前年度虧損的，免稅項(xiàng)目的所得也應(yīng)用于彌補(bǔ)以前年度虧損?！?/p>

　　總的來說，新申報(bào)表設(shè)計(jì)科學(xué)合理，納稅人只要能夠正確填報(bào)，在一定程度上就能大大降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。