電子商務中的若干稅收問題

　　電子商務可分為直接電子商務方式和間接電子商務方式。直接電子商務方式是指詢價、報價、合同簽訂、移送產品、提供勞務、單據傳遞、款項支付等過程全部在網上進行。間接電子商務方式是指詢價、報價、合同簽訂在網上進行，而移送產品、提供勞務、款項支付通過傳統方式進行。

　　與傳統商務方式相比，電子商務具有三個特點：

　　一是無國界性。因特網是開放性的，易于訪問，沒有出、入境限制，縮短了供需雙方的距離。超級鏈接、搜索引擎等信息導航手段便于人們掌握大量信息，包括文本、聲音、圖像等多媒體信息，人們不必親臨現場，就能了解產品性能，進行價格、服務談判，完成某些交易過程。

　　二是虛擬性。電子商務活動中，企業(yè)經營使用的場所、機構、人員都可以“虛擬化”。企業(yè)申請一個網址后，就可利用它來宣傳自己的產品、列出產品的價格、接受定貨等，而不需要實際設置機構、租用固定的經營場所、雇用工作人員。可以編寫一個代理程序接受消費者的定貨，而不需要中介和銷售人員。企業(yè)所在地與申請的WEB網址所在地可能并不一致。

　　三是無紙化。電子商務貿易方式的特點是方便、快捷、節(jié)約成本。傳統商務方式所用的信息及其載體被數字化了。人們被授予識別號、識別名或識別文件作為其在網上活動的標識，手寫簽名、圖章被電子簽名代替，紙質憑證、記錄被電子表單、記錄、文件所代替。由于電子數據不直觀，需要專門的軟件才能閱讀，容易被刪除、修改、遷移、隱匿，這就給跟蹤、審計電子數據帶來了困難。

　　由于電子商務活動的上述特點，造成了更多的稅收管轄權沖突，給部分稅制要素的確認帶來了困難，也使稅收征管面臨挑戰(zhàn)。

　　一、數字化產品銷售的稅收性質確定問題

　　將網上提供的數字化產品視為增值稅應稅貨物，還是將它視作提供某種性質的勞務?目前看法不一。按照現行稅法，音像制品銷售屬貨物銷售，銷售音像制品的母帶視為轉讓著作權。而這一規(guī)定并不完全適用于軟件銷售。將銷售軟件版權當作轉讓無形資產，征營業(yè)稅，意見是統一的。但對非版權轉讓的軟件銷售，有持應當征營業(yè)稅觀點的，理由是，軟件按著作權保護已成國際慣例，軟件銷售是軟件使用權的轉讓3有持應當征增值稅觀點的，理由是，銷售的是軟件的復制品且軟件的載體為有形物。根據美國國內收入法典IRCl．482－4(b)，只要某一資產具有獨立于個人勞務的潛在價值并且其價值的衡量不是通過它的物質形態(tài)而是通過一些無形的因素確定，那么它就屬于無形資產的范疇。這個定義包含下面3層意思：(1)獨立于個人勞務存在之外，以區(qū)別于利用自己的知識、技能所從事的咨詢、服務等獨立個人勞務活動。(2)具有可衡量的價值，從經濟學角度，這是對資產的必然要求。(3)其價值的衡量標準是無形因素而非其物質形態(tài)，這是最關鍵的一點。

　　根據上面的定義，著作權應是無形資產。數字化產品一般都有版權保護，因而軟件等數字化產品銷售應是無形資產使用權的轉讓。但軟件、數字化音像制品等包含著作權的產品在銷售時，由于其可大量復制，有工業(yè)化生產的特征，價格的確定更多地合有市場競爭的成分且更容易確定，價格中已含有著作權使用費和少量的“履行費用”，因而與一般形式的無形資產使用權轉讓并不完全相同。因此，將非版權轉讓的數字化產品銷售歸于增值稅之下的觀點，可能更容易被接受。1998年，歐盟委員會就將網上數字化產品的交易確定為增值稅應稅勞務。歐盟實施的是“消費型”增值稅，其增值稅應稅勞務是指除商品銷售以外的其他增值稅應稅行為，包括無形資產所有權或使用權轉讓。理論上講，增值稅覆蓋范圍越大，增值稅優(yōu)點發(fā)揮得越明顯。增值稅抵扣鏈條越嚴密，增值稅對經濟的鈕曲越小，重復征稅越少。由于增值額的確定和征管上的困難，我國沒有將增值稅應用到服務業(yè)和無形資產轉讓。欲采用歐盟的做法，要對稅制作較大調整，目前有一定困難。解決的辦法是將現行稅制僅對“有形貨物”征增值稅，改為包含數字化產品銷售。

　　二、網上交易所得類型確定問題

　　在因特網上，我們可以發(fā)布廣告、遠程教學或醫(yī)療、視頻點播、炒股、拍賣、軟件下載等，這些交易活動所得屬于經營所得還是勞務所得?是買賣商品所得還是轉讓無形資產所得或是特許權使用所得?所得類型不同，適用的來源規(guī)則就不同，稅收政策也不一樣。歐盟研究電子商務活動中關鍵稅收問題的技術咨詢組(簡稱TAGs)就網上交易所得類型的確定起草了一份報告，列舉了26種網上交易。其中網上定購、下載數字化產品并進行復制以用于商業(yè)目的等被確定為特許權使用所得，網上定購非數字化產品、網上廣告等被確定為經營所得。難點集中在網上定購、下載數字化產品使用權所得的確定上。大多數人認為是經營所得，少數人認為是特許權使用所得。按照OECD稅收范本(所得和資本部分)第十二條(我國遵從這一規(guī)定)，特許權使用所得是指文學、藝術、科學工作的著作權或使用權，包括電影、專利、商標、設計或模型、規(guī)劃、秘方或工藝的著作權或使用權，或涉及工業(yè)、商業(yè)、科學方面經驗信息的權利。根據第一節(jié)，數字化產品銷售是無形資產使用權轉讓這一結論，應將網上定購、下載數字化產品使用權確定為特許權使用所得。同樣，根據第一節(jié)，數字化產品銷售與一般的無形資產使用權轉讓不同，特別是當數字化產品以有形物為載體時，如果交易被認為是增值稅銷售貨物，則其所得應確定為經營所得。TAG報告中第五種交易(軟件或其他數字化產品有使用或許可期限)所得的確定分直接在網上下載與以有形介質為載體兩種情況，對于以有形介質為載體銷售數字化產品，大家都認為是經營所得；網上下載數字化產品，多數人認為是經營所得，少數人認為是特許權使用所得。如果前者被確定為經營所得，則網上下載數字化產品也應被確定為經營所得，以滿足稅制對中性的要求，不因交易形式或載體的不同而不同。即使上述交易所得被確定為特許權使用所得，以有形介質為載體銷售數字化產品也沒有特許權預提稅問題。一般來說，以有形介質作為載體銷售數字化產品，產品所有者在他國(地)都設有辦事處或有代理人，以方便將產品交給客戶。因為產品銷售所得與常設機構有“實際聯系”，按照國際慣例，該項所得通常被確定為常設機構的經營所得(如果代理人被確定為產品所有者在他國的常設機構)，不被認為是特許權使用所得，不征預提所得稅。

　　三、常設機構的確定問題

　　從因特網域名管理機構申請到的域名，只是用于計算機通訊的一個邏輯地址(稱為網址)，本身并不能構成“經營場所”。要訪問網址上的信息，放置網址信息的WEB服務器要連在因特網上。一個WEB服務器有多個WEB虛擬機，每一個WEB虛擬機對應一個網址。如果該網址被用于商業(yè)經營的話，網址所分配到的磁盤空間可被視為“經營場所”。利用網址經營的企業(yè)，擁有或租賃所分配到的磁盤空間(通常為一文件夾)且能在所分配到的磁盤空間內任意操作網址內容，應該被認為是企業(yè)自己的“經營場所”。至于操作人是否為本企業(yè)員工，操作是否在現場，則不應被視為判據的依據。只要擁有足夠的權限，企業(yè)完全可以遠程維護網頁內容。企業(yè)可以設計一個代理程序完成產品訂購、簽約、發(fā)貨及輔助顧客安裝產品、解答問題等功能。向因特網服務商(ISP)租用的磁盤空間也可被視為“經營場所”，只要企業(yè)能任意操作網址內容。由于ISP一般不被授權以企業(yè)的名義簽訂合同，也不經常地行使簽約權，因而ISP一般不適合常設機構的界定。它只是一個獨立代理人，而不是企業(yè)的代理人。網上活動是否為準備性、輔助性活動則要具體問題具體分析。OECD文獻列出了通常被認為是準備性、輔助性的一些活動。同樣是產品或服務廣告，對于生產企業(yè)，它是準備性、輔助性活動；而對于從事廣告經營業(yè)務的企業(yè)，它則是經營活動。這要看活動的性質及在企業(yè)獲取利潤中的功能。

　　上面修改了傳統的常設機構概念以適應電子商務的要求。但由于電子商務的無國界性、虛擬性、無紙化特點，修改后的常設機構概念仍存在下面的問題：(1)服務器或網址作為常設機構，它的所在地與參與當地經濟生活深度之間的關系是可以分離的，利用網址經營的企業(yè)可以將服務器放在避稅港，以逃避來源地稅收。(2)網絡交易中，服務器允許國內外的客戶下載數字化產品，常設機構可能有多個國家的來源收入，那么有多少利潤歸屬于該常設機構在某一國的利潤，這是難以劃分的。

　　電子商務活動中，從事勞務活動的“固定基地”、“停留時限”概念的修改可參照常設機構概念的修改。

　　四、流轉稅納稅地點的確定問題

　　這是涉及到稅收管轄權的重要問題。一般說來，流轉稅只有地域管轄權，也就是說只對本國境內的應稅行為課稅。大多數國家屬地稅收管轄權的確定與在何地獲得利潤(收入來源地)及產品或服務在何地提供(銷售發(fā)生地、勞務提供地)有關。對于網上交易，首先要確定所適用的流轉稅稅種；其次要確定是銷售貨物還是提供勞務，是提供服務勞務還是其他勞務。因為不同的勞務提供行為其納稅地點是不同的。

　　按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，增值稅納稅地點為納稅人機構所在地。如果將軟件等產品銷售當作增值稅銷售貨物，由于企業(yè)所在地與用于產品銷售的WEB網址所寄宿的服務器所在地可能并不一致，應當明確機構所在地為企業(yè)所在地而不是WEB網址所寄宿的服務器所在地。只有這樣，才能明確從國外的網站上定購產品，是否為進口行為；國內企業(yè)接受國外企業(yè)或個人在網上的定購，是否為出口行為。如果定購的是國內企業(yè)的產品，則不用繳納進口環(huán)節(jié)增值稅，如果定購的是國外企業(yè)的產品，則要繳納進口環(huán)節(jié)增值稅。

　　按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，轉讓除土地使用權以外的其他無形資產，應當向其機構所在地主管稅務機關申報納稅。如果將軟件等產品銷售當作轉讓無形資產使用權行為，確定為營業(yè)稅應稅勞務，那么外國企業(yè)利用因特網銷售軟件，則不需繳納營業(yè)稅，因為進口環(huán)節(jié)不征收營業(yè)稅。這意味著我國放棄了地域稅收管轄權，也使國內同類企業(yè)在競爭中處于劣勢。其實，對于應稅勞務的納稅地點，一般確定為勞務提供地，但也有特殊規(guī)定。

　　歐盟委員會在其第六號增值稅指令中就將特許權轉讓(包括版權、專利權、商標權、執(zhí)照等類似權利轉讓)，廣告服務，工程師、會計師、律師、咨詢人員提供的勞務，數據處理、提供信息等服務的納稅地點確定為勞務接受者所在地或居住地(Article 9.2(e))。借鑒歐盟的做法，我們也可將轉讓無形資產行為的納稅地點改為勞務接受者所在地或居住地。營業(yè)稅其他應稅勞務(除運輸勞務、銷售不動產外)的納稅地點，我國稅法規(guī)定為應稅勞務發(fā)生地。這樣確定納稅地點，對于像網頁制作、網址寄宿、網絡廣告、視頻點播這樣一些網絡業(yè)務比較適用，而對于像遠程醫(yī)療、遠程教育等網絡業(yè)務則不夠明確，因為它們的勞務提供地與實際使用地不一致。應確立這樣的原則，當勞務提供地與勞務的實際使用地不一致時，以勞務實際使用地為納稅地點，以防止雙重征稅、偷逃稅或影響公平競爭。要加強國際協調，以合理地分配稅收管轄權。要分清勞務提供地、勞務發(fā)生地、勞務實際使用地、勞務接受者所在地之間的區(qū)別和聯系，明確它們的適用范圍。

　　五、稅收征管問題

　　電子商務模型分為企業(yè)到企業(yè)與企業(yè)到客戶。企業(yè)到企業(yè)電子商務活動從定單開始，通過買賣雙方計算機系統中的商業(yè)表格將交易期間的各個過程和階段聯系起來。交易過程包括發(fā)送定單、定單處理、發(fā)貨、收款、開發(fā)票、支付、記賬。企業(yè)到客戶電子商務活動與企業(yè)到企業(yè)電子商務活動有實質不同。在電子商務活動之前，有兩種企業(yè)到客戶模型：(1)零售店；(2)郵購、電話購物和電視購物等。電子商務活動除了具有不需要物理場地、不需要雇員、不需要現貨的優(yōu)點外，還具有減少運輸費用、24小時營業(yè)、直觀展示產品并可實時改變的優(yōu)點。從營銷角度，電子商務的市場是全球化的。企業(yè)到企業(yè)電子商務活動通常要求買賣雙方作為商業(yè)實體要建立一種關系。而企業(yè)到客戶電子商務活動與企業(yè)到企業(yè)模型相比，買賣雙方對對方信息了解的要求不高，也不一定包括企業(yè)到企業(yè)模型的全部交易過程。

　　要實施電子商務的稅收征管，獲得買賣雙方的姓名、網址等信息是最基本的條件。大企業(yè)一般都會向因特網域名注冊機構申請交易用的網址，他們有獨立的服務器，自己管理維護網站，網站與企業(yè)內部系統(客戶管理、存貨管理、財務系統等)相連；中、小企業(yè)為了節(jié)省管理維護費用，可能會向ISP申請寄宿自己的網站或由ISP設計一個鏈接，鏈接到自己的網上店面(宣傳產品、接受定單等)。因此，要獲知買方、賣方是誰，雙方的網址、機構地址、居住地址是什么，可以考慮從因特網域名注冊機構和ISP處獲得。如果交易支付在網上進行，則可從銀行獲得交易額、賬號、信用卡號等信息。企業(yè)與企業(yè)間的電子商務往往還經過驗證字管理機構(CA)以確認在因特網上交易者的真實身份。CA或第三方還可能提供其他服務，如發(fā)布密鑰(用以加密交易信息)、數字簽名(一種電子圖章，以表明身份及用于證明在網上交易中做出的行為)，因此還可以從CA等第三方獲得有用的信息。作為稅收征管的一項基礎性工作，還可以要求企業(yè)在稅務登記時，提供網址、電子郵件地址等。

　　除了姓名、地址等基本信息外，要進行稅收征管，還需要獲得記錄在定單、合同、發(fā)票等表單上的交易信息。通過EDI交換數據的，可在VAN(增值網)上的中介(比如銀行)處獲得交易信息。交易數據的獲取更應該從交易各方的財務管理等應用系統中著手。企業(yè)及其股東同稅務機關一樣關心電子數據的一致性，反對變造、偽造交易記錄。企業(yè)一般使用第三方設計的軟件來進行財務管理，這使記錄被不留痕跡地修改變得非常困難。即使是自己開發(fā)的軟件，企業(yè)也不希望交易記錄能被輕易地修改。電子數據的修改會在系統中的很多地方留下痕跡。有人企圖隱藏這樣的痕跡，必須獲得相應資源訪問權來改變每個記錄。甚至紙質記錄。

　　稅務機關在對電子數據進行稽查時，應要求企業(yè)選用的應用系統必須經稅務機關審核同意，其內在的權限控制、操作審計等功能要符合要求。要求企業(yè)建立必要的管理制度，確保電子數據的安全。好的應用系統通常會有日志文件，記錄對系統的操作。如果有這樣的日志文件，應要求企業(yè)保管好，以備將來接受檢查。稅務機關必須被授予權力，讓企業(yè)提供口令或加密數據用的。密鑰?？烧埱笥嘘P稅務機關協助檢查交易的另一方，或請銀行等機構協助。另一方面，要求稅務稽查人員對相關軟件要非常熟悉，以便能有效地實施檢查。

　　總會有納稅人不能保存完整的交易記錄，但也沒有理由相信，電子商務會使這樣的納稅人增加。當然，還會發(fā)生因納稅人不易確定或數量太多，使征管難度加大或成本升高的情況。例如，如果從網上下載數字化產品要繳納增值稅，數字化產品本身若為外國企業(yè)所有，按增值稅條例。要繳納進口環(huán)節(jié)增值稅。有形商品進口時，要對其國內代理人或進口公司征增值稅。我國網民數量已達7000萬人，—且仍在迅速增加，網上用戶都可能下載數字化產品，因而都可能成為增值稅的納稅人，要直接對買方征稅，必須建立一套與個人所得稅相類似的征管機制。國內企業(yè)與客戶間的網上交易，如果不實行類似于增值稅的賣方代扣增值稅的方法，也有類似問題。

　　從賣方著手，納稅人數量會顯著減少。但有可能超出我國的稅收管轄區(qū)。要讓賣方對買方所在國的稅務當局承擔扣稅責任，需要簽署一系列的雙邊或多邊協議，要有相應的組織從事協調和檢查程序，短期內沒有實現的可能性，只能被認為是一項長期的解決方案。

　　從支付體系入手，即賦予銀行及其他金融機構代收代扣稅款的責任。但銀行只對客戶的地址、姓名等基本信息有很好的掌握，不能或較少了解其他交易信息，因而能否有效地行使代扣代收稅款責任也存在問題。銀行必須能分清一筆交易是否應該繳稅以及應繳什么稅；要有盡可能多的銀行加入網上支付體系；如何有效地進行電子現金監(jiān)管也存在疑問。對于跨國電子商務，我國目前的外匯政策尚能夠使網上交易在資金支付環(huán)節(jié)得到控制。

　　從技術角度來看，目前，僅憑瀏覽器和現有的系統軟件通過ISP來收集稅收征管信息尚不可行，添加其他應用軟件或許是可能的。有報道說，美國聯邦調查局在ISP的服務器或其他代理服務器上安裝名為“食肉動物”的軟件來竊取監(jiān)控對象的電子郵件，監(jiān)控被控對象在網上下載了哪些文件。這顯然會侵犯個人隱私，必須通過相應的法律，允許一些權力部門這樣做。如果這樣實施檢查，工作量也是驚人的，還要解決哪些信息是征管需要的信息。如果將這樣的監(jiān)控程序安裝在企業(yè)的服務器上，必須實行政府強制，就像加油站的加油機上強制安裝稅控機一樣。換一種思路，不從監(jiān)控的角度，而從為企業(yè)提供服務的角度，設計一種軟件安裝在企業(yè)的服務器上，當企業(yè)銷售產品或提供服務后，馬上就能計算出應繳多少稅；代扣代繳時，應扣繳多少稅。這樣就可以降低企業(yè)的抵觸情緒，也可以減少企業(yè)的納稅成本。國外已開發(fā)出這樣的商品軟件，可以計算銷售稅、工薪稅、財產稅；而且提供這種服務的不是政府，而是企業(yè)，是一種商業(yè)行為。要使這樣的軟件開發(fā)應用得很成功，稅制也必須要確定、簡捷。

　　新的電子商務標準正在出現。因特網開放貿易協議[IOTP]是一種面向企業(yè)對客戶電子商務的標準，IOTP基于下一代標記語言XML，它容易擴展，新的貿易特征或支付機制能容易地添加到IOTP中，而不破壞任何已有的IOTP，它也獨立于開發(fā)工具。HTML不太適合處理大量或復雜的數據，例如信用卡交易或稅收計算，原因是其內容難于從形式中分離。而XML易于使內容與形式相分離，使用XML能定義與特定應用程序相關的數據標記和屬性，可將這些標記和屬性直接嵌入在WEB頁中，這些標記能被其他標記使用，也可被用于其他應用程序中。其結果是XML能使商人、金融機構、客戶使用標準WEB瀏覽器和服務器收發(fā)電子文檔。IOTP正在發(fā)展中，有越來越多的公司宣稱他們的產品支持XML。隨著XWL的出現，可望使稅收征管信息的收集、新的稅收監(jiān)管軟件的設計更容易。